增值稅征收范圍與免稅范圍探討(3)

　　三、我國增值稅征收范圍的實(shí)踐概況：尚未覆蓋服務(wù)業(yè)
　　
　　(一)我國現(xiàn)行增值稅征收范圍不利于服務(wù)業(yè)的發(fā)展
　　現(xiàn)行《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅的征收范圍主要包括銷售或者進(jìn)口的有形動產(chǎn)(包括電力、熱力、氣體)及提供的加工、修理修配勞務(wù)。增值稅免稅范圍主要涉及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備；外國政府、國際組織無償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品；銷售的自己使用過的物品，以及財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他征免稅項目。從現(xiàn)行增值稅制的規(guī)定可以看出，我國增值稅制的主要問題是征收范圍較窄，除加工、修理修配勞務(wù)外，服務(wù)業(yè)多數(shù)行業(yè)尚未納入增值稅的征收范圍，而未納入增值稅征收范圍的服務(wù)業(yè)主要繳納營業(yè)稅。增值稅和營業(yè)稅并存所導(dǎo)致的重復(fù)征稅，在一定程度上降低了其他產(chǎn)業(yè)對服務(wù)業(yè)的需求，不利于服務(wù)業(yè)發(fā)展。所以，在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、大力發(fā)展服務(wù)業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)下，擴(kuò)大增值稅征收范圍成為我國“十二五”稅制改革的一項重要內(nèi)容。
　　
　　(二)我國增值稅征收范圍較窄的原因
　　從動態(tài)過程看，我國增值稅的征收范圍同其他國家一樣，都體現(xiàn)出逐步擴(kuò)大的趨勢。1979年下半年，我國在部分地區(qū)對機(jī)械行業(yè)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)試行增值稅；1981年試行的增值稅征收范圍擴(kuò)展至生產(chǎn)機(jī)器機(jī)械、農(nóng)機(jī)工具、日用機(jī)械及其零部件；1983年在全國范圍試行《增值稅暫行辦法》，征收范圍在已有基礎(chǔ)上又增加了縫紉機(jī)、自行車、電風(fēng)扇三項產(chǎn)品；1984年試行的《中華人民共和國增值稅暫行條例(草案)》將增值稅的征收范圍擴(kuò)大到12種工業(yè)產(chǎn)品；后經(jīng)數(shù)次調(diào)整，增值稅的征收范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，1989年將加工、修理修配勞務(wù)納入增值稅征收范圍；至1994年，增征稅的征收范圍已包括銷售或進(jìn)口貨物以及加工、修理修配勞務(wù)。
　　從靜態(tài)的觀點(diǎn)看，以2010年為基點(diǎn)，橫向比較我國與EU、OECD國家增值稅的征收范圍，增值稅尚未覆蓋服務(wù)業(yè)成為我國增值稅的一個顯著特點(diǎn)。那么，究竟是哪些因素制約了我國擴(kuò)大增值稅征收范圍?影響增值稅征收范圍的因素很多，根據(jù)其性質(zhì)可分為兩類：一類是更能反映客觀規(guī)律的一般性影響因素，另一類是制約我國增值稅征收范圍的特殊因素。
　　影響增值稅征收范圍的一般性因素主要包括：(1)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。從增值稅的發(fā)展過程看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，增值稅的征收范圍越大。當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低時，增值稅的征收范圍通常僅覆蓋生產(chǎn)環(huán)節(jié)的少數(shù)工業(yè)產(chǎn)品。因為在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不高的階段，服務(wù)業(yè)通常尚未形成規(guī)模，此時對服務(wù)業(yè)征收簡便易行的營業(yè)稅較為適當(dāng)。但是，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段，社會分工加強(qiáng)，服務(wù)業(yè)在經(jīng)濟(jì)中的地位提升，此時仍對服務(wù)業(yè)實(shí)行具有重復(fù)征稅弊端的營業(yè)稅則不合時宜，而將其納入增值稅的征收范圍成為適當(dāng)選擇。(2)稅收征管水平。一般而言，征管水平越高，增值稅的征收范圍越廣。因為只有征管水平達(dá)到一定程度，征收機(jī)關(guān)才有能力核實(shí)納稅人的應(yīng)納稅額，才能對更多納稅人實(shí)施管理。在征管水平不高的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法實(shí)現(xiàn)對更多納稅人實(shí)施管理，將增值稅的征收范圍集中于易于管理的工業(yè)產(chǎn)品的部分生產(chǎn)環(huán)節(jié)是較好的選擇。但是，伴隨稅收電子化的發(fā)展，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力得以大幅提高，此時應(yīng)將增值稅的征收范圍延伸至服務(wù)業(yè)，以體現(xiàn)增值稅的中性原則。(3)稅收政策的總體目標(biāo)。如果政府旨在以更低的成本籌集更多的收入，那么，對個別行業(yè)的特定環(huán)節(jié)征收稅率較高的增值稅可能更有利于實(shí)現(xiàn)這樣的目標(biāo)；如果政府的政策目標(biāo)是促進(jìn)公平競爭，盡可能減少商品稅對市場行為的扭曲，那么，增值稅征收范圍越大越有助于政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
　　目前，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收征管水平較1994年都已有明顯提高，保持增值稅稅收中性的基本原則也得到廣泛認(rèn)同，似乎我國對服務(wù)業(yè)開征增值稅的條件已經(jīng)具備。但是為什么我國仍無法立刻擴(kuò)大增值稅的征收范圍呢?這主要是由于我國增值稅的幾點(diǎn)特殊性決定的：(1)增值稅和營業(yè)稅在稅收收入上占有重要地位。擴(kuò)圍改革要以增值稅替代營業(yè)稅，而增值稅已是我國一大稅種，如果再同地方主體稅種—_營業(yè)稅合并，在不降低標(biāo)準(zhǔn)稅率的前提下，合并后的增值稅將成為稅收中的航母。依靠一個稅種取得一半以上的稅收收入是現(xiàn)代稅制中不可思議的現(xiàn)象，這樣的稅制結(jié)構(gòu)不利于國家財政安全。(2)增值稅和營業(yè)稅的收入歸屬關(guān)系不同。增值稅收入由中央和地方按75：25的比例分享；營業(yè)稅收入主要?dú)w地方所有，是地方主體稅種。擴(kuò)圍改革以一個中央分享收入為主的增值稅替代一個地方主體稅種必將對地方財力產(chǎn)生沖擊。以上兩點(diǎn)已基本取得學(xué)界共識。但高培勇教授指出了與此相關(guān)的更深層次的問題，即增值稅的擴(kuò)圍改革可能對1994年建立起來的分稅制產(chǎn)生重要影響。因為，增值稅和所得稅的中央和地方分配比例是建立在營業(yè)稅是地方稅的基礎(chǔ)之上，如果作為地方主體稅種的營業(yè)稅被取消了，分稅制的根基也就不再存在了。
　　
　　四、我國未來增值稅征收范圍與免稅范圍的選擇
　　
　　通過對增值稅相關(guān)理論的分析以及對Eu、OECD國家實(shí)踐經(jīng)驗的總結(jié)，結(jié)合我國具體情況，筆者認(rèn)為，擴(kuò)大增值稅征收范圍，使增值稅基本覆蓋所有商品和勞務(wù)是確定我國未來增值稅征收范圍的基本原則。具體而言，我國未來增值稅的征收范圍可分為兩類：(1)現(xiàn)已開征增值稅的行業(yè)。主要包括農(nóng)業(yè)、采掘業(yè)、制造業(yè)、電力、煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)以及批發(fā)零售業(yè)。(2)尚未開征而未來應(yīng)當(dāng)納入增值稅的多數(shù)服務(wù)業(yè)。一是與工業(yè)關(guān)系密切的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，主要有交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)、信息傳輸、計算機(jī)服務(wù)和軟件業(yè)以及倉儲業(yè)。二是消費(fèi)性服務(wù)業(yè)，包括居民服務(wù)業(yè)、住宿和餐飲業(yè)以及娛樂業(yè)。將勞務(wù)的提供劃入增值稅的征收范圍，使其同商品的銷售在稅收上具有公平的競爭地位是增值稅中性特點(diǎn)的本質(zhì)要求。而且，隨著專業(yè)化的分工，生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)同工業(yè)之間的聯(lián)系已十分密切。在大力發(fā)展服務(wù)業(yè)的目標(biāo)下，對主要作為中間投入產(chǎn)品的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開征增值稅更為必要。
　　在對商品和勞務(wù)普遍開征增值稅的基礎(chǔ)上，根據(jù)實(shí)際需要，借鑒國際經(jīng)驗，謹(jǐn)慎選擇少數(shù)項目給予免稅同樣十分必要。具體而言，我國未來增值稅的免稅項目可根據(jù)其性質(zhì)分為如下三類：(1)對特定主體的免稅。一是政府和非營利組織所提供的服務(wù)，包括社會保障、社會福利、公共管理和社會組織、文化、公共交通、救護(hù)車服務(wù)、公立醫(yī)院、公立學(xué)校、公共郵政和公共廣播電視。實(shí)際上，此類行業(yè)并不是只免征流轉(zhuǎn)稅，因為其公益性質(zhì)，在所得類課稅中同樣享有稅收優(yōu)惠。因為作為征稅主體的政府如果對其自身提供公益性服務(wù)的行為征稅將虛耗社會資源，所以，此類項目通常在稅法設(shè)計中給予免稅，增值稅亦不例外。二是對殘疾人使用的機(jī)械設(shè)備免稅，從稅收上體現(xiàn)社會對弱勢群體的關(guān)照。三是對小企業(yè)的免稅，主要是因為小企業(yè)通常無法準(zhǔn)確記錄其每一筆交易，使增值稅環(huán)環(huán)抵扣的相互監(jiān)督機(jī)制失去了基礎(chǔ)。小企業(yè)數(shù)量眾多，征管成本較高也是對小企業(yè)免稅的主要原因。(2)對非規(guī)范的市場交易行為免稅。包括個人住宅的出售和出租、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、銷售自己使用過的二手貨。這些交易行為的偶然性和征管困難是將其納入免稅范圍的主要原因，此類行為并不是稅法所規(guī)范的常規(guī)性盈利的市場交易行為。(3)對理論上尚存爭論、技術(shù)實(shí)現(xiàn)上也存在困難的金融業(yè)、保險業(yè)暫時保留營業(yè)稅，待理論與技術(shù)有所突破之后，再考慮將其納入增值稅的征收范圍。