增值稅征收范圍與免稅范圍探討(2)

　　二、EU和OECD國家增值稅征收范圍的實踐概況：對部分行業(yè)免稅
　　
　　任何稅種的理想模式幾乎都不可能在現(xiàn)實中完全實現(xiàn)，因為稅制的實際演變要受多種因素影響，增值稅亦不例外。雖然增值稅在理論上要求應覆蓋所有商品和勞務，但實踐中各國還是規(guī)定了部分免稅項目。其中，歐盟(EU)和經(jīng)合組織(OECD)國家的增值稅在實踐中取得了豐碩成果，其成功經(jīng)驗對我國未來增值稅制的建設具有一定參考意義。
　　
　　(一)增值稅免稅的早期模板：EU第六號法令
　　EU1977年頒布的第六號法令是增值稅實踐中較好的樣本。該法令原則上不鼓勵增值稅免稅，對免稅項目給出了指導性意見，將免稅項目劃分為公益活動和其他免稅項目兩個大類。其中，公益活動包括：醫(yī)院及醫(yī)療護理；牙科服務；人類器官、血液和母乳；救護車服務；學院或大學教育；職業(yè)培訓和再培訓；私人教育；體育；福利和社會保障工作，包括養(yǎng)老院；同保護青少年有關的服務；宗教；以政治、工會、宗教、愛國、哲學或以人性為目的的組織；文化服務；公共郵政服務(客運及電信服務除外)；廣播電視(商業(yè)行為除外)；對會員提供的服務(要求以等價交換為原則)。其他類免稅項目主要為：金融交易；保險及再保險；樓房及其建筑物，首次購得除外；不動產(chǎn)的租賃(不包括：旅館住宿、度假地、停車場、歐盟法律規(guī)定為不動產(chǎn)的設備和機器、保險箱的租用)；土地；博彩；郵票及類似印花。EU第六號法令自實施至今已經(jīng)過多次修正，但其對免稅項目的指導意見仍是各國制定免稅條款時的主要參考依據(jù)。
　　
　　(二)增值稅免稅的近期典范：OECD報告
　　OECD最新發(fā)布的2010年消費稅報告總結了OECD國家的增值稅免稅現(xiàn)狀。其分類方式與EU第六號法令略有不同，將免稅項目分為標準免稅和免稅兩個類別。其中標準免稅包括：郵政服務；教育；非營利組織的非商業(yè)活動；體育；文化(廣播和電視除外)；保險和再保險；不動產(chǎn)的租賃；金融服務；博彩；土地和建筑的出售和轉讓；某些募集基金的行為。標準類別之外的項目不同國家有所區(qū)別，例如：丹麥對客運、殯葬、部分藝術品以及旅游代理機構給予免稅；意大利對出租汽車和殯葬免稅；日本對社會福利服務、某些殘疾人使用的器具、行政服務、安全服務等給予免稅；瑞士對某些機構工作人員的派遣、某些二手貨物、文學藝術作品以及版權實行免稅。但總體而言，OECD成員國除標準之外的免稅項目十分有限。
　　
　　(三)對部分行業(yè)免稅的原因：公平、技術、成本
　　免稅不是發(fā)生在最終銷售環(huán)節(jié)，中間投入中所含的增值稅在下一階段銷售時無法得到抵扣，因此，增值稅免稅可能引發(fā)重復征稅。但各國政府還是為增值稅設定了部分免稅項目，其原因主要有：(1)從公平角度出發(fā)，免征具有公益性質(zhì)的部分行業(yè)的稅收。例如教育、衛(wèi)生等。(2)因存在一定技術障礙而對部分行業(yè)免征增值稅。由于尚無法準確計算金融、保險及博彩等行業(yè)的增值情況，通常對這類行業(yè)給予免稅。(3)為了降低征管和遵從成本，許多國家設定了增值稅門檻，對門檻之下的小企業(yè)免征增值稅。同樣是出于管理的考慮，多數(shù)國家對部分不動產(chǎn)的租賃予以免稅。

　(四)發(fā)展趨勢：征收范圍越來越廣，免稅范圍越來越窄
　　為了克服增值稅免稅可能帶來的不利影響，隨著經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管水平的提高，各國增值稅的征收范圍在改革過程中呈現(xiàn)出如下趨勢：征收范圍在逐漸擴大，免稅范圍在逐漸縮小。目前，越來越多的行業(yè)被納入增值稅的征收范圍。與此同時，原有的免稅行業(yè)根據(jù)新的情況被重新評估，因而不斷從免稅行業(yè)中剔除。例如，文化、郵政和廣播電視等行業(yè)在有些國家已經(jīng)表現(xiàn)出越來越明顯的競爭性。在這樣的情 況下，就需要重新評估對這些行業(yè)免稅的合理性。歐盟在2010年已經(jīng)開始了相關評估工作的籌劃，國際經(jīng)驗表明，應謹慎選擇增值稅的免稅項目。