簡(jiǎn)論稅收征管效率研究綜述與內(nèi)涵辨析(2)

　　二、稅收征管效率的內(nèi)涵辨析
　　(一)稅收征管效率的基本內(nèi)涵
　　1　對(duì)稅收征管效率內(nèi)涵的各種認(rèn)識(shí)?；趯?duì)“效率”的不同理解,人們對(duì)稅收征管效率的認(rèn)識(shí)有兩種不同的觀點(diǎn):一是將效率理解為效益,對(duì)稅收征管過程進(jìn)行成本收益分析,目標(biāo)在于稅收成本既定的前提下,通過稅收征管取得盡可能多的收益,或者在稅收征管收益既定的前提下,盡可能降低稅收成本。具體來說,稅收成本包括征稅成本和納稅成本,而稅收征管收益主要體現(xiàn)為政府通過稅收征管活動(dòng)取得的稅收收入。從這個(gè)意義上說,提高稅收征管效率意味著應(yīng)當(dāng)降低稅收成本在稅收收入中的比重,稅收征管效率與稅收收入正相關(guān),而與稅收成本負(fù)相關(guān)。二是將效率理解為有效性,對(duì)稅收征管過程進(jìn)行有效性分析,目標(biāo)在于通過稅收征管活動(dòng),保證納稅人依法納稅。具體來說,稅收征管的有效性主要體現(xiàn)為納稅人的納稅遵從度和稅收征收率。從這個(gè)意義上說,提高稅收征管效率意味著應(yīng)當(dāng)提高納稅人的納稅遵從度和稅收征收率。
　　上述兩種認(rèn)識(shí)均有偏頗之處。第一種認(rèn)識(shí)是對(duì)稅收征管過程做投入產(chǎn)出分析,這種方法本身沒有問題,但是錯(cuò)誤地將稅收收入視作稅收征管過程的產(chǎn)出;第二種認(rèn)識(shí)雖然將稅收征管的有效性視作稅收征管過程的產(chǎn)出,但是缺乏對(duì)于稅收征管過程投入要素的分析。
　　2.正確認(rèn)識(shí)稅收征管效率的基本內(nèi)涵?！靶省焙饬康氖峭度肱c產(chǎn)出之間的關(guān)系,在投入一定的情況下,產(chǎn)出越多效率越高;在產(chǎn)出一定的情況下,投入越低效率越高。稅收征管效率用于衡量稅收征管的投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系,如果將稅收征管過程視作一個(gè)“黑箱”,稅收征管的各種投入要素通過稅收征管過程轉(zhuǎn)化為稅收征管的產(chǎn)出。因此,正確認(rèn)識(shí)稅收征管效率內(nèi)涵的關(guān)鍵在于科學(xué)確定稅收征管過程的投人與產(chǎn)出。
　　(1)稅收征管過程的投入。稅收征管過程的投入即稅收成本。但是,在衡量稅收征管過程的投人水平時(shí),有意義的并不是稅收成本的絕對(duì)數(shù)值,而是相對(duì)稅收成本即稅收成本占稅收收入的比重,這樣也便于對(duì)不同國(guó)家之間的稅收征管投入水平進(jìn)行比較。
　　(2)稅收征管過程的產(chǎn)出。稅收征管過程的產(chǎn)出取決于稅收管理的目標(biāo)?，F(xiàn)代稅收管理理論認(rèn)為。稅收制度確定之后,之所以還要進(jìn)行稅收管理,或者說,稅收制度已經(jīng)明確規(guī)定了對(duì)什么征稅、由誰納稅、納多少稅和在何時(shí)、何地納稅等基本事項(xiàng),之所以不能只設(shè)置一個(gè)受理納稅的窗口,完全由納稅義務(wù)人自己根據(jù)稅收制度的規(guī)定履行納稅義務(wù),這是因?yàn)?由于利益關(guān)系、知識(shí)結(jié)構(gòu)等方面的原因,如果沒有稅收管理,納稅義務(wù)人就不能自覺、準(zhǔn)確、及時(shí)地履行納稅義務(wù)。所以,為保證納稅義務(wù)人自覺、準(zhǔn)確、及時(shí)地履行納稅義務(wù),就必須進(jìn)行稅收管理。稅收管理的目標(biāo),就是保證納稅義務(wù)人依法納稅。因此,稅收征管過程的產(chǎn)出并不是稅收收入,而是稅收征管的有效性,即通過稅收征管過程保證納稅義務(wù)人依法納稅目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度。

　　(3)稅收征管效率的內(nèi)涵。稅收征管效率衡量的是稅收征管過程的投入水平(稅收成本占稅收收入的比重)與產(chǎn)出水平(稅收征管的有效性)之間的關(guān)系。在稅收征管有效性一定的前提下,稅收成本占稅收收入的比重越低,稅收征管效率越高;或者在稅收成本占稅收收入比重一定的前提下,稅收征管的有效性越高,稅收征管效率越高。提高稅收征管的效率,應(yīng)當(dāng)盡可能降低稅收成本占稅收收入的比重?；蛘弑M可能提高稅收征管的有效性。
　　(二)稅收征管效率的評(píng)價(jià)指標(biāo)
　　設(shè)計(jì)稅收征管效率的評(píng)價(jià)指標(biāo),應(yīng)當(dāng)從稅收征管效率的基本內(nèi)涵出發(fā),首先確定稅收征管的投入指標(biāo)和產(chǎn)出指標(biāo)。
　　1　稅收征管投入指標(biāo)。稅收征管的投入水平由相對(duì)稅收成本決定,具體指標(biāo)包括:
　　稅收成本收入率=一定時(shí)期稅收總成本/一定時(shí)期稅收收入×100%。
　　稅收成本由征稅成本和納稅成本構(gòu)成,由此可以派生出以下兩項(xiàng)指標(biāo):
　　征稅成本收入率=一定時(shí)期征稅成本/一定時(shí)期稅收收入×100%;
　　納稅成本收入率=一定時(shí)期納稅成本/一定時(shí)期稅收收入×100%。
　　征稅成本和納稅成本可以進(jìn)一步細(xì)分,如按稅種不同,可以分為增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅等征(納)稅成本;按成本項(xiàng)目不同,征稅成本可以分為人員經(jīng)費(fèi)和公用經(jīng)費(fèi),納稅成本可以分為貨幣成本、時(shí)間成本、精神成本等。
　　2　稅收征管產(chǎn)出指標(biāo)。稅收征管的產(chǎn)出是稅收征管的有效性,具體指標(biāo)包括:
　　(1)衡量稅收征管有效性的最終指標(biāo)。稅收征管的最終目標(biāo),就是保證納稅人依法納稅、提高納稅遵從度和稅收征收率,所以衡量稅收征管有效性的最終指標(biāo)就是納稅遵從度和稅收征收率。國(guó)際貨幣基金組織(IMF)用“納稅人不遵從系數(shù)”來表示納稅遵從度,其計(jì)算方法是:納稅人不遵從系數(shù)=稅收缺口(Tax Gap)/依法應(yīng)征稅額×100%,其中稅收缺口為依法應(yīng)征稅額與實(shí)征稅額的差額,它包含了逃稅、欠稅、由于納稅人誤解稅收法律造成的少繳稅款以及其他任何形式的不遵從行為造成的少繳稅款。而稅收征收率指標(biāo)一般是指實(shí)征稅額占依法應(yīng)征稅額的比重,與其相對(duì)應(yīng)的是稅收流失率指標(biāo),它是指稅收流失額占依法應(yīng)征稅額的比重,其中稅收流失額包括地上經(jīng)濟(jì)的稅收流失額與地下經(jīng)濟(jì)的稅收流失額。不難看出,IMF的納稅人不遵從系數(shù)指標(biāo)的內(nèi)涵與稅收流失率的內(nèi)涵是基本一致的,納稅遵從度和稅收征收率的內(nèi)涵同樣也是基本一致的。所以,衡量稅收征管有效性的最終指標(biāo)就是納稅遵從度或稅收征收率,二者只是表述方式上的不同,即: 納稅遵從度(稅收征收率)=一定時(shí)期實(shí)征稅收/一定時(shí)期依法應(yīng)征稅收×100%
　　(2)衡量稅收征管有效性的中間指標(biāo)。作為衡量稅收征管有效性最終指標(biāo)的納稅遵從度或稅收征收率指標(biāo),雖然在理論上具有合理性,但其測(cè)算具有較高的難度和較強(qiáng)的主觀隨意性。因此,需要建立衡量稅收征管有效性的中間指標(biāo),通過對(duì)中間指標(biāo)的觀測(cè)間接推斷稅收征管的有效性。為了推斷納稅遵從度,應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人不遵從行為進(jìn)行分析。加拿大稅務(wù)局(CRA)認(rèn)為納稅人不遵從行為表現(xiàn)為:不申報(bào)或不進(jìn)行GST(Goods and Services Tax,商品及服務(wù)稅)/HST(Harmonized Sales Tax,統(tǒng)一銷售稅)登記;錯(cuò)誤地報(bào)告收入和成本;不繳納稅款。從我國(guó)來看,納稅人不遵從行為的表現(xiàn)有四種形式:一是不登記,即應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記而未辦理稅務(wù)登記形成的稅務(wù)機(jī)關(guān)漏征漏管戶,包括已辦理工商登記而未辦理稅務(wù)登記,或者不需辦理工商登記但應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記而未辦理稅務(wù)登記形成的地上經(jīng)濟(jì)的漏征漏管戶,也包括既未按 規(guī)定辦理工商登記也未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記形成的地下經(jīng)濟(jì)的漏征漏管戶;二是不申報(bào),即納稅人雖然辦理了稅務(wù)登記,但是未按照稅收法律規(guī)定及時(shí)辦理納稅申報(bào);三是申報(bào)不實(shí),即納稅人雖然按期辦理了納稅申報(bào),但因申報(bào)不準(zhǔn)確,造成少繳或多繳稅款;四是不繳納入庫,即納稅人雖然按期、準(zhǔn)確辦理了納稅申報(bào),但未按照稅收法律規(guī)定及時(shí)辦理稅款繳納入庫,從而形成欠繳稅款。針對(duì)納稅人不遵從的四種表現(xiàn),可以設(shè)計(jì)相應(yīng)的衡量稅收征管有效性的中間指標(biāo):
　　指標(biāo)1:稅務(wù)登記率=實(shí)際辦理稅務(wù)登記戶數(shù)/應(yīng)辦理稅務(wù)登記戶數(shù)×100%。
　　由于未辦理稅務(wù)登記的納稅人包含了地上經(jīng)濟(jì)和地下經(jīng)濟(jì)兩部分,而事實(shí)上地下經(jīng)濟(jì)的納稅人全部沒有納入稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理,所以應(yīng)當(dāng)對(duì)地上經(jīng)濟(jì)的稅務(wù)登記率單獨(dú)進(jìn)行考核,即:地上經(jīng)濟(jì)稅務(wù)登記率=實(shí)際辦理稅務(wù)登記戶數(shù)/(領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照應(yīng)辦理稅務(wù)登記戶數(shù)+其他不需領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照但應(yīng)辦理稅務(wù)登記的戶數(shù))×100%。
　　指標(biāo)2:納稅申報(bào)率=按期申報(bào)戶數(shù)/應(yīng)申報(bào)戶數(shù)×100%。
　　指標(biāo)3:申報(bào)準(zhǔn)確率=納稅人申報(bào)的納稅數(shù)額/(納稅人申報(bào)的納稅數(shù)額+稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的同期稅額)×100%。
　　指標(biāo)4:稅款入庫率=當(dāng)期申報(bào)實(shí)際征收入庫的稅款/當(dāng)期申報(bào)應(yīng)繳納稅款×100%。
　　3　稅收征管效率的評(píng)價(jià)指標(biāo)——稅收征管效率指數(shù)。衡量稅收征管效率,必須將稅收征管投入指標(biāo)和產(chǎn)出指標(biāo)結(jié)合起來進(jìn)行分析。在納稅遵從度(稅收征收率)一定的條件下,稅收成本收入率越低,稅收征管效率越高;或者在稅收成本收入率一定的條件下,納稅遵從度(稅收征收率)越高,稅收征管效率也就越高。但是,這種方法對(duì)具有不同納稅遵從度(稅收征收率)和稅收成本收入率的國(guó)家的稅收征管效率無法進(jìn)行比較。要解決這一問題,必須基于層次分析法(ANAlytical Hierarchy Process,簡(jiǎn)稱AHP)設(shè)計(jì)稅收征管效率的評(píng)價(jià)指標(biāo)——稅收征管效率指數(shù)。如圖1所示,稅收征管效率高體現(xiàn)在“稅收成本低”和“納稅遵從度高”兩個(gè)方面,假定人們分別對(duì)其賦予W1和W2的權(quán)重(W1+W2=1),可以根據(jù)A、B兩國(guó)的稅收成本收入率計(jì)算出各自在“稅收成本低”這一目標(biāo)上的相對(duì)得分MA和MB(MA+MB=1),根據(jù)A、B兩國(guó)的納稅遵從度計(jì)算出各自在“納稅遵從度高”這一目標(biāo)上的相對(duì)得分NA和NB(NA+NB=1),則A國(guó)的稅收征管效率指數(shù)可以表示為:EA=MA×W1+NA×W1,B國(guó)的稅收征管效率指數(shù)為:EB=MB×W1+NB×W2,利用EA和EB可以比較兩國(guó)稅收征管效率的高低。

　　如意大利的增值稅征收成本率只有0.5%,但漏稅率為30%;而葡萄牙的增值稅征收成本率雖然為1%,但漏稅率僅為10%,顯然無法直接比較兩國(guó)的稅收征管效率高低。根據(jù)AHP層次分析法(見表1),意大利在“稅收成本低”目標(biāo)上的得分MA=1%/(0.5%+1%)=2/3,葡萄牙在“稅收成本低”目標(biāo)上的得分MB=0.5%/(0.5%+1%)=1/3;意大利在“納稅遵從度高”目標(biāo)上的得分NA=70%/(70%+90%)=7/16,葡萄牙在“納稅遵從度高”目標(biāo)上的得分NB=90%/(70%+90%)=9/16。假定人們對(duì)于“稅收成本低”和“納稅遵從度高”兩個(gè)目標(biāo)分別賦予W.=0.2、W,=0.8的權(quán)重,則意大利的稅收征管效率指數(shù)為EA=2/3×0.2+7/16×0.8:0.483,而葡萄牙的稅收征管效率指數(shù)為EB=1/3×0.2+9/16×0.8=0.517,可以得出意大利的增值稅稅收征管效率低于葡萄牙的結(jié)論。
　　但是,稅收征管效率指數(shù)的應(yīng)用必須受到嚴(yán)格的限制,因?yàn)閷?duì)稅收征管效率的評(píng)價(jià)實(shí)際上具有相當(dāng)?shù)闹饔^性,表現(xiàn)在對(duì)“稅收成本低”和“納稅遵從度高”各自賦予的權(quán)重上,在很大程度上取決于一定時(shí)期內(nèi)一國(guó)的政策目標(biāo)取向。如果一國(guó)認(rèn)為提高納稅遵從度比降低稅收成本更為重要,則在衡量稅收征管效率時(shí),會(huì)賦予提高納稅遵從度目標(biāo)以較高的權(quán)重(W2較高),而賦予降低稅收成本目標(biāo)以較低的權(quán)重(W1較低),表現(xiàn)為不惜以較高的稅收成本為代價(jià)來提高納稅遵從度;相反,如果一國(guó)認(rèn)為降低稅收成本比提高納稅遵從度更為重要,則在衡量稅收征管效率時(shí),會(huì)賦予降低稅收成本目標(biāo)以較高的權(quán)重(W1較高),而賦予提高納稅遵從度目標(biāo)以較低的權(quán)重(W2較低),表現(xiàn)為不惜以較低的納稅遵從度為代價(jià)來降低稅收成本。實(shí)際上,不同國(guó)家的政策目標(biāo)可能不同,其W1和W2也不相同,或者,即使是同一個(gè)國(guó)家在不同的時(shí)期,其W1和W2隨著國(guó)家政策目標(biāo)的調(diào)整也在不斷變化。因此,從理論上說,稅收征管效率指數(shù)這一指標(biāo)有簡(jiǎn)單化之嫌,但作為對(duì)稅收征管效率進(jìn)行比較的參照指標(biāo),還是具有一定實(shí)用價(jià)值的。稅收征管效率評(píng)價(jià)指標(biāo)體系如圖2所示。
　　(三)稅收征管效率的影響因素
　　稅收征管效率的影響因素可以從經(jīng)濟(jì)、稅制和征管三個(gè)方面來進(jìn)行分析。
　　1　經(jīng)濟(jì)稅源因素。經(jīng)濟(jì)決定稅源,從而影響稅收征管效率。一是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高,稅源總量越大,越容易帶來稅收征管的規(guī)模效應(yīng),從而降低單位稅額的稅收成本,提高征管效率。二是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性。經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)越復(fù)雜,稅收征管難度越大,要求稅收征管方式和手段具有區(qū)別性和針對(duì)性,要求稅務(wù)人員具有與之相適應(yīng)的知識(shí)結(jié)構(gòu)和管理能力,這無疑將增加稅收成本,降低征管效率。三是稅源分布的集中程度。稅源分布集中,征管成本相應(yīng)減少,征管效率也就比較高。相反,稅源分布分散,征管成本相應(yīng)增加,征管效率必然降低。四是經(jīng)濟(jì)組織的規(guī)范化程度。主要是指財(cái)務(wù)核算體系的完善程度以及經(jīng)濟(jì)組織在理財(cái)活動(dòng)中遵守相關(guān)法律制度的自覺程度。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)的是會(huì)計(jì)核算規(guī)范、財(cái)務(wù)活動(dòng)嚴(yán)格遵守相關(guān)的法律制度、自動(dòng)申報(bào)及時(shí)正確的經(jīng)濟(jì)組織時(shí),其征管成本較低,征管效率較高。

　2　稅收制度因素。經(jīng)濟(jì)稅源與稅收制度決定了一定時(shí)期內(nèi)一國(guó)的依法應(yīng)征稅收,從而影響稅收征管效率。一是稅收制度與稅收征管的適應(yīng)性。任何稅收制度的有效運(yùn)行都必須以一定的稅收征管能力為依托,而一定時(shí)期內(nèi)一國(guó)的征管能力是既定的,因此稅收制度的設(shè)計(jì)必須與征管能力相適應(yīng)。如果稅收制度設(shè)計(jì)過分超越了當(dāng)前的稅收征管能力,或者嚴(yán)重滯后于當(dāng)前的稅收征管能力,都會(huì)降低稅收征管效率。二
是稅制結(jié)構(gòu)的選擇。不同稅種的管理難度和稅收成本是不同的,人頭稅管理最便利,稅收成本最低;商品稅的管理難度較大,稅收成本較高;所得稅管理難度更大,稅收成本更高。因此,以商品稅為主體稅種有利于提高稅收征管效率,而以所得稅為主體稅種的國(guó)家,其征管效率提高的難度較大。三是稅收制度的繁簡(jiǎn)。簡(jiǎn)明的稅收制度有利于清晰界定稅收義務(wù),減少不確定性,降低征稅成本和納稅成本,從而提高稅收征管的效率。過于復(fù)雜的稅收制度一方面要求更為嚴(yán)密的征管制度與之配套,另一方面要求納稅人花費(fèi)更多的時(shí)間和精力去理解和履行納稅義務(wù),提高了征稅成本和納稅成本,從而降低了稅收征管效率。
　　3　稅收征管因素。經(jīng)濟(jì)稅源、稅收制度與稅收征管三者共同決定了一定時(shí)期內(nèi)一國(guó)的實(shí)征稅收,從而影響稅收征管效率。一是稅收征管模式的選擇。稅收征管模式是稅務(wù)機(jī)關(guān)為了實(shí)現(xiàn)稅收征管職能,在稅收征管過程中由稅收征管機(jī)構(gòu)、征管人員、征管形式和征管方法等要素相互作用所形成的組織形式,一般表現(xiàn)為征收、管理、稽查的有機(jī)組合,從中反映出稅收征管的制度和技術(shù)水平。征、管、查各部門之間分工是否合理,職責(zé)是否明晰,銜接是否順暢,信息傳遞及反饋和共享是否到位,都影響著征管效率水平。二是稅收征管手段的高低。充分挖掘現(xiàn)有資源,加快稅收信息化建設(shè)進(jìn)程,是提高稅收管理水平的保障。通過應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)手段,實(shí)現(xiàn)稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)稽查、稅源監(jiān)控等稅收征管各環(huán)的信息化管理,將各項(xiàng)稅收?qǐng)?zhí)法行為以規(guī)范的形式固化到稅收征管軟件中,使執(zhí)法人員進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化操作,可以有效減少執(zhí)法的隨意性。通過對(duì)納稅人涉稅信息的電子采集、網(wǎng)絡(luò)傳輸,可以加強(qiáng)稅源監(jiān)控,有效打擊涉稅違法行為。同時(shí),稅收征管信息化是整個(gè)社會(huì)信息化的一個(gè)組成部分,如果社會(huì)信息化程度滯后于稅收征管信息化,與稅收征管相關(guān)的外部信息難以獲取,稅收征管效率的提高必然受到制約。三是稅收管理體制的形式。在中央集權(quán)型的稅收管理體制下,稅收征管機(jī)構(gòu)是單一垂直體系,征稅成本相對(duì)較低,納稅人只需面對(duì)一家稅務(wù)機(jī)構(gòu)辦理納稅事宜,納稅成本也較低。但集權(quán)管理的管理幅度大,管理權(quán)限高度集中,管理鏈條長(zhǎng),信息的上傳下達(dá)、分析決策以及決策的執(zhí)行,無論是在時(shí)效性上還是在正確性上,都很可能要打折扣,從而使效率大大降低。在分權(quán)型的稅收管理體制下,稅收征管機(jī)構(gòu)重復(fù)設(shè)置,征稅成本較高,納稅人需要面對(duì)多家稅務(wù)機(jī)構(gòu)辦理納稅事宜,納稅成本也較高。但分權(quán)管理有利于稅法的貫徹執(zhí)行,稅收管理的有效性比較高。四是稅收征管人員的素質(zhì)。稅收征管人員職業(yè)道德和業(yè)務(wù)水平高,有利于提高稅收征管效率。