簡論稅收征管效率研究綜述與內(nèi)涵辨析
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[摘要]稅收征管效率衡量的是稅收征管投入與產(chǎn)出之間的關系。稅收征管的投入是稅收成本,衡量指標是稅收成本收入率(包括征稅成本收入率和納稅成本收入率);稅收征管的產(chǎn)出是稅收征管的有效性,即通過稅收征管過程保證納稅義務人依法納稅目標實現(xiàn)的程度,其最終衡量指標是納稅遵從度或稅收征收率,中間衡量指標包括稅務登記率、納稅申報率、申報準確率和稅款入庫率。在納稅遵從度(稅收征收率)一定的前提下,稅收成本收入率越低,稅收征管效率越高;或者在稅收成本收入率一定的前提下。納稅遵從度(稅收征收率)越高,稅收征管效率也就越高。稅收征管效率的評價指標是稅收征管效率指數(shù),稅收征管效率的高低,主要受經(jīng)濟稅源因素、稅收制度因素和稅收征管因素的影響。
[關鍵詞]稅收征管效率;稅收征管有效性;稅收成本收入率;納稅遵從度;稅收征收率;稅收征管效率指數(shù)
稅收效率原則包括稅收行政效率原則和稅收經(jīng)濟效率原則。稅收行政效率原則屬于稅收管理方面的原則,是指征稅過程本身的效率,即應當以盡可能少的征收費用取得盡可能多的稅收收入。在稅收工作中,稅收行政效率原則一般表現(xiàn)為稅收征管效率原則。而稅收經(jīng)濟效率原則屬于稅收效應方面的原則,是指應當盡可能降低稅收的超額負擔,促進經(jīng)濟運行效率的提高,實現(xiàn)資源的有效配置。本文主要對稅收征管效率問題進行研究。
一、稅收征管效率研究綜述
(一)國外對稅收征管效率的研究
稅收征管效率的思想在西方古典經(jīng)濟學家的著述中已有體現(xiàn),威廉.配第在其代表作《賦稅論》中最早提出了稅收的“公平、簡便、節(jié)省”三原則,其中“節(jié)省”原則即應當實現(xiàn)征收費用最小,已經(jīng)包含了提高征管效率的思想。德國官房學派經(jīng)濟學家尤斯蒂在《財政學體系》中提出了稅收的六原則,認為“捐稅應當用最簡便的方式進行征收,對國家和人民雙方來說,所涉及的費用應減至最低度。在收集稅款時所必須支出的費用要盡可能予以壓縮,這對政府和人民雙方都有利。收稅時的費用愈大,國家所能享受的稅收愈少,人民在稅款方面不必要的負擔愈重”。亞當.斯密在《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中提出了“平等、確實、便利和征收經(jīng)濟”的稅收四原則,認為“一切賦稅的征收要有所安排,設法從人民那里征收的盡可能等于最終國家得到的收入”,其中“確實”和“便利”原則意味著節(jié)省納稅成本,而“征收經(jīng)濟”原則意味著節(jié)省征稅成本。瓦格納在《財政學》中提出了“四端九項”的稅收原則,其中稅務行政原則中包括“確實、簡便和節(jié)省征收費”三項原則。馬斯格雷夫在《財政理論與實踐》中建立了較為完善的稅收原則體系,明確提出了“管理和征納費用應當盡可能地減少”的原則。
20世紀70年代以后,西方對于稅收征管效率的研究主要從兩個方面進行:一是對于稅收成本的研究,研究重點逐漸由征稅成本(管理成本)過渡到納稅成本(奉行成本或遵從成本)。Stanford(1973)研究認為,1973年英國個人稅制的遵從成本占稅收收入的比重約在2.4%～4.4%之間。Slemrod和Sorum(1984)經(jīng)過調(diào)查估算出,1982納稅年度美國全國個人所得稅納稅人花在納稅上的時間約為21.3億小時,折合納稅成本267億美元,占當年聯(lián)邦和州所得稅收入的7%以上。二是對于稅收征管有效性的研究,形成了較為成熟的稅收遵從理論。Allingham和Sandmo(1972)對稅收遵從問題進行了開創(chuàng)性的研究,建立了逃稅模型的基本框架,并逐漸得到完善和擴展。經(jīng)驗分析也在同步進行,通過對調(diào)查數(shù)據(jù)、歷史數(shù)據(jù)和實驗結(jié)果的統(tǒng)計分析,認為影響納稅人稅收遵從決策的主要因素是不遵從被發(fā)現(xiàn)的概率、對不遵從行為的處罰、稅率水平、社會規(guī)范與社會制裁以及心理因素。
(二)國內(nèi)對稅收征管效率的研究
國內(nèi)對稅收征管效率問題的研究起步較晚,主要從理論研究和實證研究兩個方面進行。理論研究上,主要從兩個方面進行:第一,對稅收征管效率的內(nèi)涵、影響因素及衡量稅收征管效率的指標體系進行的研究。李大明認為稅收征管效率是稅收征管成果與征管付出之間的數(shù)值比較關系,是稅收征管質(zhì)量與數(shù)量的綜合反映,其內(nèi)涵應包括兩個方面:一是表明取得一定稅收收入所耗費的征管成本高低的征管機構(gòu)效率;二是反映納稅人遵從稅法以及稅法被征稅機構(gòu)執(zhí)行程度的征管制度效率。相應地稅收征管效率的評價指標體系可以分為征稅機構(gòu)效率評價指標和征管制度效率評價指標兩大類。應亞珍等認為稅收征管效率的影響因素主要有稅收法律制度的科學合理性、對稅收法律制度的依從度、稅收征管模式的適應性、經(jīng)濟組織的規(guī)范化程度以及稅務征管人員的努力程度。臧秀清等依據(jù)規(guī)范性、經(jīng)濟性、有效性的原則,構(gòu)建了包含登記率、申報率、入庫率、處罰率、征管成本率、人均征稅額、稅收計劃完成程度和稅收收入增長率等8個指標的稅收征管效率綜合評價指標體系。第二,對稅收遵從理論的研究。馬國強將稅收遵從分為防衛(wèi)性遵從、制度性遵從和忠誠型遵從三類,將稅收不遵從分為自私性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從和情感性不遵從四類,將決定稅收遵從與不遵從的因素總結(jié)為稅收觀念、稅收知識、稅收制度、納稅程序、逃稅被發(fā)現(xiàn)的概率和稅收處罰的標準等六個方面,認為應當建立納稅服務系統(tǒng)、稅收處罰系統(tǒng)和環(huán)境建設系統(tǒng),從而構(gòu)建起稅收管理的完整框架。
國內(nèi)對稅收征管效率的實證研究同樣從兩個方面進行:一是對于稅收征管效率的測算和分析。崔興芳等利用數(shù)據(jù)包絡分析技術(DEA)分析了稅收征管效率進步水平及其對經(jīng)濟增長的影響,認為分稅制改革以來我國絕大部分地區(qū)稅收征管效率有較大幅度提高,原因是財政支出規(guī)模增長的壓力迫使稅收要迅速增長,同時,分稅制改革使得中央政府和地方政府都擁有部分稅種的征收和支配權(quán)。謝濱、王德祥等利用隨機前沿分析(SFA)方法對稅收征管效率進行了實證分析,后者認為1997—2005年各地區(qū)稅收征管效率都呈上升趨勢,但我國稅收征管效率水平總體仍不高,雖然地區(qū)間征管效率差距較大,但其呈現(xiàn)出收斂趨勢。楊得前(2008)利用SoloW余值法對我國稅收征管效率進行定量測算,認為1994—2005年我國稅收征管效率對稅收增收的貢獻率為28.11%。劉窮志等利用MAlmquist指數(shù)法分析,認為改革開放以來中央與地方稅收分權(quán)的制度改革,對稅收征管前沿技術進步和技術效率都存在著當期的正向促進作用和滯后一期的抑制作用,稅權(quán)劃分對稅收征管效率激勵作用不強,原因在于稅權(quán)制度改革帶來的成本激增,認為應盡量控制征管成本,使稅收分權(quán)制度創(chuàng)新顯現(xiàn)其對稅收征管效率的促進作用。二是對于地下經(jīng)濟和稅收流失的研究。梁朋運用現(xiàn)金比率法和收支差異法對我國1985—1998年的地下經(jīng)濟和因地下經(jīng)濟導致的稅收流失規(guī)模進行了估測,結(jié)論是我國因地下經(jīng)濟導致的稅收流失規(guī)模從1985年的178.14億元上升到1997年的675.25億元,1994年最高達到975.60億元;用收支差異法估測的1993～1997 年的逃稅規(guī)模也一直在600億元以上。賈紹華同樣用現(xiàn)金比率法估測了1995—2000年我國的地下經(jīng)濟規(guī)模和稅收流失額以及稅收流失率,測算出的稅收流失率高達26.24%～42.56%。
綜上所述,學界特別是國內(nèi)對于稅收征管效率問題的研究尚處于初級階段,在理論上沒有廓清稅收征管效率的內(nèi)涵和外延,從而也不可能建立比較完備的稅收征管效率評價指標體系;實證分析方面較多地借鑒了生產(chǎn)函數(shù)和技術效率的分析方法,在方法的適用性、數(shù)據(jù)的準確性方面存在較多的不確定因素,從而實證分析結(jié)論的可靠性也有待思考。
[關鍵詞]稅收征管效率;稅收征管有效性;稅收成本收入率;納稅遵從度;稅收征收率;稅收征管效率指數(shù)
稅收效率原則包括稅收行政效率原則和稅收經(jīng)濟效率原則。稅收行政效率原則屬于稅收管理方面的原則,是指征稅過程本身的效率,即應當以盡可能少的征收費用取得盡可能多的稅收收入。在稅收工作中,稅收行政效率原則一般表現(xiàn)為稅收征管效率原則。而稅收經(jīng)濟效率原則屬于稅收效應方面的原則,是指應當盡可能降低稅收的超額負擔,促進經(jīng)濟運行效率的提高,實現(xiàn)資源的有效配置。本文主要對稅收征管效率問題進行研究。
一、稅收征管效率研究綜述
(一)國外對稅收征管效率的研究
稅收征管效率的思想在西方古典經(jīng)濟學家的著述中已有體現(xiàn),威廉.配第在其代表作《賦稅論》中最早提出了稅收的“公平、簡便、節(jié)省”三原則,其中“節(jié)省”原則即應當實現(xiàn)征收費用最小,已經(jīng)包含了提高征管效率的思想。德國官房學派經(jīng)濟學家尤斯蒂在《財政學體系》中提出了稅收的六原則,認為“捐稅應當用最簡便的方式進行征收,對國家和人民雙方來說,所涉及的費用應減至最低度。在收集稅款時所必須支出的費用要盡可能予以壓縮,這對政府和人民雙方都有利。收稅時的費用愈大,國家所能享受的稅收愈少,人民在稅款方面不必要的負擔愈重”。亞當.斯密在《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中提出了“平等、確實、便利和征收經(jīng)濟”的稅收四原則,認為“一切賦稅的征收要有所安排,設法從人民那里征收的盡可能等于最終國家得到的收入”,其中“確實”和“便利”原則意味著節(jié)省納稅成本,而“征收經(jīng)濟”原則意味著節(jié)省征稅成本。瓦格納在《財政學》中提出了“四端九項”的稅收原則,其中稅務行政原則中包括“確實、簡便和節(jié)省征收費”三項原則。馬斯格雷夫在《財政理論與實踐》中建立了較為完善的稅收原則體系,明確提出了“管理和征納費用應當盡可能地減少”的原則。
20世紀70年代以后,西方對于稅收征管效率的研究主要從兩個方面進行:一是對于稅收成本的研究,研究重點逐漸由征稅成本(管理成本)過渡到納稅成本(奉行成本或遵從成本)。Stanford(1973)研究認為,1973年英國個人稅制的遵從成本占稅收收入的比重約在2.4%～4.4%之間。Slemrod和Sorum(1984)經(jīng)過調(diào)查估算出,1982納稅年度美國全國個人所得稅納稅人花在納稅上的時間約為21.3億小時,折合納稅成本267億美元,占當年聯(lián)邦和州所得稅收入的7%以上。二是對于稅收征管有效性的研究,形成了較為成熟的稅收遵從理論。Allingham和Sandmo(1972)對稅收遵從問題進行了開創(chuàng)性的研究,建立了逃稅模型的基本框架,并逐漸得到完善和擴展。經(jīng)驗分析也在同步進行,通過對調(diào)查數(shù)據(jù)、歷史數(shù)據(jù)和實驗結(jié)果的統(tǒng)計分析,認為影響納稅人稅收遵從決策的主要因素是不遵從被發(fā)現(xiàn)的概率、對不遵從行為的處罰、稅率水平、社會規(guī)范與社會制裁以及心理因素。
(二)國內(nèi)對稅收征管效率的研究
國內(nèi)對稅收征管效率問題的研究起步較晚,主要從理論研究和實證研究兩個方面進行。理論研究上,主要從兩個方面進行:第一,對稅收征管效率的內(nèi)涵、影響因素及衡量稅收征管效率的指標體系進行的研究。李大明認為稅收征管效率是稅收征管成果與征管付出之間的數(shù)值比較關系,是稅收征管質(zhì)量與數(shù)量的綜合反映,其內(nèi)涵應包括兩個方面:一是表明取得一定稅收收入所耗費的征管成本高低的征管機構(gòu)效率;二是反映納稅人遵從稅法以及稅法被征稅機構(gòu)執(zhí)行程度的征管制度效率。相應地稅收征管效率的評價指標體系可以分為征稅機構(gòu)效率評價指標和征管制度效率評價指標兩大類。應亞珍等認為稅收征管效率的影響因素主要有稅收法律制度的科學合理性、對稅收法律制度的依從度、稅收征管模式的適應性、經(jīng)濟組織的規(guī)范化程度以及稅務征管人員的努力程度。臧秀清等依據(jù)規(guī)范性、經(jīng)濟性、有效性的原則,構(gòu)建了包含登記率、申報率、入庫率、處罰率、征管成本率、人均征稅額、稅收計劃完成程度和稅收收入增長率等8個指標的稅收征管效率綜合評價指標體系。第二,對稅收遵從理論的研究。馬國強將稅收遵從分為防衛(wèi)性遵從、制度性遵從和忠誠型遵從三類,將稅收不遵從分為自私性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從和情感性不遵從四類,將決定稅收遵從與不遵從的因素總結(jié)為稅收觀念、稅收知識、稅收制度、納稅程序、逃稅被發(fā)現(xiàn)的概率和稅收處罰的標準等六個方面,認為應當建立納稅服務系統(tǒng)、稅收處罰系統(tǒng)和環(huán)境建設系統(tǒng),從而構(gòu)建起稅收管理的完整框架。
國內(nèi)對稅收征管效率的實證研究同樣從兩個方面進行:一是對于稅收征管效率的測算和分析。崔興芳等利用數(shù)據(jù)包絡分析技術(DEA)分析了稅收征管效率進步水平及其對經(jīng)濟增長的影響,認為分稅制改革以來我國絕大部分地區(qū)稅收征管效率有較大幅度提高,原因是財政支出規(guī)模增長的壓力迫使稅收要迅速增長,同時,分稅制改革使得中央政府和地方政府都擁有部分稅種的征收和支配權(quán)。謝濱、王德祥等利用隨機前沿分析(SFA)方法對稅收征管效率進行了實證分析,后者認為1997—2005年各地區(qū)稅收征管效率都呈上升趨勢,但我國稅收征管效率水平總體仍不高,雖然地區(qū)間征管效率差距較大,但其呈現(xiàn)出收斂趨勢。楊得前(2008)利用SoloW余值法對我國稅收征管效率進行定量測算,認為1994—2005年我國稅收征管效率對稅收增收的貢獻率為28.11%。劉窮志等利用MAlmquist指數(shù)法分析,認為改革開放以來中央與地方稅收分權(quán)的制度改革,對稅收征管前沿技術進步和技術效率都存在著當期的正向促進作用和滯后一期的抑制作用,稅權(quán)劃分對稅收征管效率激勵作用不強,原因在于稅權(quán)制度改革帶來的成本激增,認為應盡量控制征管成本,使稅收分權(quán)制度創(chuàng)新顯現(xiàn)其對稅收征管效率的促進作用。二是對于地下經(jīng)濟和稅收流失的研究。梁朋運用現(xiàn)金比率法和收支差異法對我國1985—1998年的地下經(jīng)濟和因地下經(jīng)濟導致的稅收流失規(guī)模進行了估測,結(jié)論是我國因地下經(jīng)濟導致的稅收流失規(guī)模從1985年的178.14億元上升到1997年的675.25億元,1994年最高達到975.60億元;用收支差異法估測的1993～1997 年的逃稅規(guī)模也一直在600億元以上。賈紹華同樣用現(xiàn)金比率法估測了1995—2000年我國的地下經(jīng)濟規(guī)模和稅收流失額以及稅收流失率,測算出的稅收流失率高達26.24%～42.56%。
綜上所述,學界特別是國內(nèi)對于稅收征管效率問題的研究尚處于初級階段,在理論上沒有廓清稅收征管效率的內(nèi)涵和外延,從而也不可能建立比較完備的稅收征管效率評價指標體系;實證分析方面較多地借鑒了生產(chǎn)函數(shù)和技術效率的分析方法,在方法的適用性、數(shù)據(jù)的準確性方面存在較多的不確定因素,從而實證分析結(jié)論的可靠性也有待思考。