淺談納稅人返還請求權(quán)研究(2)

　　三、納稅人返還請求權(quán)的行使
　　納稅人返還請求權(quán)的行使，主要涉及到返還請求權(quán)的成立時間、返還請求權(quán)的權(quán)利人、返還義務(wù)人、返還請求權(quán)的標的、返還的時間及方式、返還請求權(quán)的存在時間等問題。
　　1　返還請求權(quán)的成立時間。對于因無法律原因納稅而產(chǎn)生的退稅請求權(quán)，其權(quán)利自“納稅人”繳納稅款時其退稅請求權(quán)就應該成立。而在法律原因溯及消滅產(chǎn)生退稅請求權(quán)的情況下，要根據(jù)溯及消滅的原因不同而有所區(qū)別。如因意思表示被撤銷而成立，則請求權(quán)于被撤消之時成立；如因契約被解除，則請求權(quán)于解除之時成立；如因課稅處分被變更、廢止，則請求權(quán)于課稅處分被變更、廢止之時成立。在因匯算清繳而產(chǎn)生納稅人退稅請求權(quán)的情況下，則應該在匯算清繳后，納稅人產(chǎn)生了多繳納稅款的情況下，其退稅請求權(quán)成立。
　　2　返還請求權(quán)的權(quán)利人。稅收債務(wù)因其為公法上的債務(wù)的性質(zhì)，所以其與私法上的債務(wù)有許多不同之處。稅收法定基本原則要求稅收的課稅要素法定，其中就包括權(quán)利人和義務(wù)人法定。與稅收請求權(quán)相對的退稅請求權(quán)人，當然也應該是稅法規(guī)定的為自己計算稅款并繳納稅款的人，他可以是自然人、法人或其他組織。當然，在特定情況下，按照稅法規(guī)定原本不是納稅義務(wù)人，但是經(jīng)過征稅機關(guān)的課稅處分，而責令繳納稅款的人，也可成為返還請求權(quán)人。

　　在稅款的征收過程中，為了防止納稅人逃避納稅，或者為了降低征稅成本，存在代扣代繳或代收代繳的情況。所謂代扣代繳義務(wù)人是指按照稅法的規(guī)定有義務(wù)從持有的納稅人的收入中扣除應納稅款并代為將稅款繳納給有關(guān)機關(guān)的單位和個人。如個人所得稅法規(guī)定：個人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。所謂代收代繳義務(wù)人是指按照稅法規(guī)定有義務(wù)借助與納稅人的經(jīng)濟交往而向納稅人收取應納稅款并代為繳納的單位，如受委托加工的單位等。在此兩種情況下，如果出現(xiàn)退還情況，那么誰是返還請求權(quán)人呢?筆者認為，雖然從表面上看，代扣代繳義務(wù)人或代收代繳義務(wù)人將稅款繳納給征稅機關(guān)，但是他們并不負擔稅款，真正負擔稅款的人仍然是納稅義務(wù)人，所以，作為其納稅義務(wù)的返轉(zhuǎn)——返還請求權(quán)仍然屬于納稅義務(wù)人。
　　現(xiàn)實生活中還可能會出現(xiàn)這樣的情況，享有返還請求權(quán)的人死亡，那么他的繼承人可否繼承請求權(quán)而向征收機關(guān)要求返還稅款。稅收債務(wù)屬于公法上的債務(wù)，納稅人的返還請求權(quán)也具有公法的性質(zhì)，但是因稅收債務(wù)主要是金錢給付之債，所以并不具有高度的屬人性，所以是可以繼承的。返還請求權(quán)一般也是以金錢給付為主(特殊情況下也可能為實物給付)，也不具備高度屬人性，所以可以繼承，在納稅人死亡后，其返還請求權(quán)可以由其繼承人享有。

    3　返還義務(wù)人。在出現(xiàn)返還稅款的情況下，負有返還義務(wù)的人當然是受領(lǐng)納稅人稅款的人也就是對該稅目享有課稅權(quán)利的征稅主體。在我國，主要是稅務(wù)機關(guān)、財政機關(guān)、海關(guān)等征稅機關(guān)。在我國稅款征收中還存在代征代繳的情況，代征代繳義務(wù)人是指按照稅法規(guī)定，受稅務(wù)機關(guān)委托而代征稅款的單位和個人。稅務(wù)機關(guān)委托單位和個人代征稅款，目的是便利納稅人繳納稅款，保障稅款的征收。此種情況下，雖然向納稅義務(wù)人征收稅款的人是代征代繳義務(wù)人，但是代征代繳義務(wù)人要將征收的稅款在規(guī)定的時間繳納給征稅機關(guān)，真正受領(lǐng)稅款的人仍然是征稅機關(guān)，所以，返還義務(wù)人也應該是征稅機關(guān)。
　　4　返還請求權(quán)的標的。返還請求權(quán)的標的又稱返還范圍，是指納稅人返還請求權(quán)的金額，其具體數(shù) 額應該是納稅人已經(jīng)繳納的稅款與法律上已經(jīng)發(fā)生納稅義務(wù)應給付稅款金額之間的差額。有學者稱這部分金額為超納金或誤納金。超納金是納稅人超過其應履行的納稅義務(wù)的部分，因該部分無法律根據(jù)，因而應予返還。誤納金與超納金不同，它是在沒有法律根據(jù)的情況下，基于一方或雙方的錯誤而繳納的稅金。因而應全部退還納稅人。
　　在產(chǎn)生納稅人返還請求權(quán)的情況下，超納金或誤納金本身的返還是無庸質(zhì)疑的，但是，稅務(wù)機關(guān)在返還超納、誤納金時是否也應附加利息?對于這部分利息，又稱“加算金”、“還付加算金”、“還給加算金”等。對于利息是否返還，因為稅收債務(wù)為公法上的債務(wù)，必須法律有明文規(guī)定，才能附加利息，許多國家、地區(qū)的法律都有明文規(guī)定。日本稅法對多繳、錯繳稅金有“還付加算金”的規(guī)定?！度毡镜胤蕉惙ā返?7條之四規(guī)定：“地方團體之長，根據(jù)地方稅法的規(guī)定，將多繳錯繳稅金退還或抵充時，按以下各號所列多繳、錯繳稅金的區(qū)別，由各該號所列日期的次日起，到地方團體之長對于退還決定發(fā)出之日或抵充之日。按此期間的日數(shù)，將其金額乘以年率7.3％所計算的金額，必須加計在退還或抵充的稅額中?！薄俄n國國稅基本法》也有在退還誤納、超納稅款時，同時退還相應利息的規(guī)定。德國稅法也規(guī)定應加計利息。我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第38條第2款規(guī)定：“經(jīng)以復查、訴愿或行政訴訟等程序終結(jié)決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽征機關(guān)應于復查決定，或接到訴愿決定書，或行政法院判決書正本后十日內(nèi)退回；并自納稅義務(wù)人繳納該項稅款之日起，至填發(fā)收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業(yè)局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一并退還?！蔽覈抖愂照鞴芊ā返?1條規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。”《稅收征管法實施細則》第78條第3款規(guī)定：“退稅利息按照稅務(wù)機關(guān)辦理退稅手續(xù)當天中國人民銀行規(guī)定的活期存款利率計算?！蔽覈抖愂照鞴芊ā冯m然規(guī)定有返還標的應包括超納、誤納的金額和利息，但是這一規(guī)定還存在一些問題。法律規(guī)定納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，但是如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有超納、誤納情形，返還時是否加算利息，法律沒有明確規(guī)定。按照稅收法定的原則，法律對此應給予明確。
　　5　返還的時間及方式。對于納稅人多納、誤納的稅款，征稅機關(guān)究竟在何時、以何種方式返還，也是一個值得研究的問題。按照公平原則，任何溢繳、誤繳的稅款都應當在當期立即退還，保證納稅人的返還請求權(quán)有效地實現(xiàn)。但在立法上，有時則更側(cè)重于稅收的效率，規(guī)定以超納、誤納金來抵繳納稅人欠繳的稅款。
　　日本《國稅通則法》規(guī)定：“國稅局長、稅務(wù)署長以及海關(guān)關(guān)長，在有還付金及與國稅有關(guān)的超納或誤納金時，應不得遲延，給以資金還付?！绷硗?，《地方稅法》也規(guī)定：“地方政府的負責人，在有屬地方政府內(nèi)的超納或誤納金的征收時，應不得遲延予以還付。”日本稅法還規(guī)定，享有返還請求權(quán)的納稅人，同時有應繳納的稅額時，稅收行政機關(guān)應以稅款沖抵還付金，當上述稅款有滯納稅及利息稅時，還付金等應首先沖抵滯納稅和利息稅計算基礎(chǔ)的稅款。當有還付金沖抵時，在沖抵的范圍內(nèi)視為稅款已經(jīng)繳納，在其范圍內(nèi)納稅義務(wù)消滅。
　　臺灣地區(qū)《稅捐稽征機關(guān)法》第29條規(guī)定：“納稅義務(wù)人應退之稅捐，稅捐稽征機關(guān)應先抵繳其積欠。并于扣抵后通知該納稅義務(wù)人?！蔽覈抖愂照鞴芊ā芬惨?guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應當立即退還?！薄抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第79條規(guī)定：“當納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以將應退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的。退還納稅人。”
　　6　返還請求權(quán)的存在時間。我國《稅收征管法》第51條規(guī)定：“納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的?？梢韵蚨悇?wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息……?！边@里規(guī)定的三年，可以認定為返還請求權(quán)的時效限制，如果納稅人超過三年發(fā)現(xiàn)，則返還請求權(quán)消滅。三年的規(guī)定是否合理，值得探討。因為《稅收征管法》第52條規(guī)定“因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年?！薄抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第82條規(guī)定“稅收征管法第52條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的。”根據(jù)公平原則，既然稅務(wù)機關(guān)因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年，那么因稅務(wù)機關(guān)的計算錯誤，致使納稅人多繳稅款達到10萬元以上的，是否也應該將返還請求權(quán)的時效延長至五年。但是，在我國一些稅收實體法中，基于效率及各稅種的特殊性也有一些特殊規(guī)定。例如：《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》第52條規(guī)定：“海關(guān)發(fā)現(xiàn)多征稅款的，應當立即通知納稅義務(wù)人辦理退還手續(xù)。納稅義務(wù)人發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，自繳納稅款之日起1年內(nèi)，可以以書面形式要求海關(guān)退還多繳的稅款并加算銀行同期活期存款利息。”這里1年時效與征管法有所不同。
　　四、結(jié)語
　　無論在公法還是在私法上，沒有法律原因或約定原因而為給付，都在給付人與接受人之間形成了不當?shù)呢敭a(chǎn)轉(zhuǎn)移，為了維持公平，法律應該予以調(diào)整。在私法上以不當?shù)美贫燃右哉{(diào)整；在公法上當在納稅人與征稅機關(guān)之間出現(xiàn)上述情況時，以獨立的公法制度加以調(diào)整，這種制度稱為公法上的返還請求權(quán)。由于稅收之債的特殊性，這種返還請求權(quán)只有在法律明文規(guī)定的情況下才能行使。