中小企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策對技術(shù)創(chuàng)新的影響及對
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[摘要]中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新因存在風(fēng)險、資金和外部性等制約因素而導(dǎo)致供給不足，單靠市場機(jī)制并不能增加市場供給，需要借助于稅收優(yōu)惠政策鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新。但是，我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策存在逆向調(diào)節(jié)現(xiàn)象，對科技創(chuàng)新的激勵效果并不明顯，有必要進(jìn)行相應(yīng)的政策調(diào)整。
[關(guān)鍵詞]企業(yè)所得稅；中小企業(yè)；]；逆向調(diào)節(jié)
在充分的市場競爭條件下，企業(yè)平均利潤率趨近于零，中小企業(yè)只有創(chuàng)新才能取得競爭優(yōu)勢。正因為如此，中小企業(yè)從來都是技術(shù)創(chuàng)新的主要力量。美國高新技術(shù)企業(yè)75％以上是由中小企業(yè)發(fā)展而來的。但與此同時，由于技術(shù)創(chuàng)新面臨的技術(shù)風(fēng)險和市場風(fēng)險、模仿者的跟進(jìn)以及技術(shù)擴(kuò)散所產(chǎn)生的外部利益，中小企業(yè)自主技術(shù)創(chuàng)新市場供給不足。為了增加供給，新企業(yè)所得稅法大幅度地調(diào)整了稅收優(yōu)惠政策，明確地把中小企業(yè)和技術(shù)創(chuàng)新型企業(yè)作為重點扶持對象。但稅收政策工具在實施過程中有時候會無效甚至出現(xiàn)設(shè)計者不期望出現(xiàn)的結(jié)果，即逆向調(diào)節(jié)問題，需要謹(jǐn)慎地予以關(guān)注，并不斷地進(jìn)行政策調(diào)整。
一、中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的特點及其配套的稅收政策工具
我國政府和學(xué)術(shù)界關(guān)注中小企業(yè)問題，起因于對我國企業(yè)改制過程中所產(chǎn)生的大量隱性失業(yè)人口可能會引起社會不公平和社會不穩(wěn)定的擔(dān)憂。其切入點是，中小企業(yè)能夠吸納大量的就業(yè)人口，維持居民收入水平，保持社會穩(wěn)定。最初人們經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，影響中小企業(yè)發(fā)展的瓶頸主要是資金問題，為此，原國家經(jīng)貿(mào)委于1999年制定了《關(guān)于建立中小企業(yè)信用擔(dān)保體系試點的指導(dǎo)意見》，國務(wù)院辦公廳于2000年轉(zhuǎn)發(fā)了該指導(dǎo)意見，期望通過國家和地方財政資金的政策性擔(dān)保，提升中小企業(yè)信用能力，解決融資難題。后來人們又把研究的視角轉(zhuǎn)向了技術(shù)創(chuàng)新，期望通過中小企業(yè)創(chuàng)新能力的提升，保證資金的使用效益，從而從根本上解決融資問題，并藉此提高國家綜合競爭力。所以，新企業(yè)所得稅法以此為導(dǎo)向，為支持中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新安排了多項優(yōu)惠政策，包括稅率優(yōu)惠、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入減免、創(chuàng)業(yè)投資抵稅等；新企業(yè)所得稅法還從單純扶持中小企業(yè)，延伸到同時扶持為中小企業(yè)提供融資服務(wù)的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，體現(xiàn)了對稅收政策工具的使用逐步趨于理性和成熟。
企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新主要有三個制約因素，其一是風(fēng)險，其二是資金，其三是外部性。特別是外部性因素，決定了技術(shù)創(chuàng)新具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)，單靠市場機(jī)制這只“看不見的手”并不能增加其有效供給，必須借助于政府公共財政政策，包括減免稅等政策工具，幫助企業(yè)提高創(chuàng)新能力、規(guī)避創(chuàng)新風(fēng)險、增加技術(shù)創(chuàng)新的市場供給。減免稅是最直接和最有效的稅收政策工具之一，它可以使稅收工具趨于中性，相對增加稅后收益，降低企業(yè)風(fēng)險；減免稅還可以減少企業(yè)現(xiàn)金流出，相對增加現(xiàn)金流入，緩解企業(yè)資金緊張的局面；對創(chuàng)新型中小企業(yè)外部合作者減免稅，還可以使科學(xué)研究、技術(shù)開發(fā)和產(chǎn)業(yè)化等各市場主體獨立的技術(shù)創(chuàng)新活動聯(lián)合起來，以分散技術(shù)和市場風(fēng)險；減免稅同時也是對技術(shù)創(chuàng)新外部利益的補(bǔ)償，可以縮小技術(shù)創(chuàng)新期望收益與實際收益之間的差距。
(一)技術(shù)創(chuàng)新的風(fēng)險性與技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免政策
企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動，具有風(fēng)險綜合性強(qiáng)且風(fēng)險指數(shù)高的特征。其一，技術(shù)創(chuàng)新投資量大、時間跨度長、不確定性強(qiáng)，尤其是前期科學(xué)研究，成功的把握更小。其二，技術(shù)創(chuàng)新環(huán)節(jié)較多，對應(yīng)的風(fēng)險也比較多。技術(shù)創(chuàng)新必須經(jīng)過科學(xué)研究、技術(shù)開發(fā)、中間試驗和產(chǎn)業(yè)化等幾個階段，同時必須承擔(dān)技術(shù)風(fēng)險、開發(fā)風(fēng)險和市場風(fēng)險等多重風(fēng)險；特別是市場風(fēng)險，是部分中小企業(yè)所無力承擔(dān)的，客觀上要求中小企業(yè)把部分創(chuàng)新活動分散給其他利益主體，以期將風(fēng)險控制在可以接受的范圍之內(nèi)。
目前，企業(yè)所得稅法主要是運(yùn)用技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免稅政策工具，鼓勵中小企業(yè)向其他經(jīng)濟(jì)主體轉(zhuǎn)讓技術(shù)，同時鼓勵其他經(jīng)濟(jì)主體承接技術(shù)，參與科技成果的中間試驗和產(chǎn)業(yè)化活動，共擔(dān)技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險。
(二)技術(shù)創(chuàng)新的外部性與稅率優(yōu)惠政策
技術(shù)創(chuàng)新具有外部效應(yīng)，它不但會部分地向“免費信息使用者”提供無代價的信息資源，而且還會誘導(dǎo)“模仿者”跟進(jìn)，從而產(chǎn)生技術(shù)擴(kuò)散效應(yīng)。技術(shù)創(chuàng)新所帶來的技術(shù)擴(kuò)散效應(yīng)，非常有利于國家整體技術(shù)創(chuàng)新能力的提升。所以，技術(shù)創(chuàng)新具有公共產(chǎn)品屬性，不應(yīng)當(dāng)屬于純粹的私人投資范疇。技術(shù)創(chuàng)新所具有的公共產(chǎn)品性質(zhì)，決定了技術(shù)創(chuàng)新成果的原創(chuàng)者不可能也不應(yīng)當(dāng)通過壟斷市場的方法完全控制技術(shù)創(chuàng)新的外部利益，因而其外部利益損失也不可能完全通過市場途徑得到補(bǔ)償；即創(chuàng)新風(fēng)險是由私人承擔(dān)的，而創(chuàng)新收益卻為社會所共享。鑒于此，如果沒有國家財稅政策干預(yù)，那么理性的中小企業(yè)都會自動放棄自主創(chuàng)新戰(zhàn)略，而選擇跟隨戰(zhàn)略或模仿創(chuàng)新戰(zhàn)略，從而窒息企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的活力。
目前，企業(yè)所得稅法主要是運(yùn)用減免稅、優(yōu)惠稅率等政策工具，增加技術(shù)創(chuàng)新收益水平，以期維持私人利益與外部利益的平衡，實現(xiàn)風(fēng)險與收益對等，保護(hù)中小企業(yè)的創(chuàng)新熱情。
(三)技術(shù)創(chuàng)新資金的短缺性與投資抵稅政策
如上所述，技術(shù)創(chuàng)新必須經(jīng)過科學(xué)研究、技術(shù)研究、中間試驗、市場開發(fā)等階段，每一個階段都需要大量的資金投入，特別是中后期的中間試驗和市場開發(fā)階段對資金需求量更大。但是，由于技術(shù)創(chuàng)新活動的高風(fēng)險性，中小企業(yè)很難通過正常的銀行信用方式融入必要的資金。其一，創(chuàng)新企業(yè)的資產(chǎn)主要表現(xiàn)為無形的知識資本，由于其在會計確認(rèn)方面所存在的不確定性，以及在會計計量方面所存在的不可靠性等原因，致使目前以知識資本為代表的無形資產(chǎn)并沒有被完全納入到財務(wù)報表體系之中。得不到會計這一目前最具有權(quán)威性的估價體系的認(rèn)可，無形資產(chǎn)的價值便無從真實體現(xiàn)，自然也難以通過抵押的方式獲得與其內(nèi)在價值相稱的等量現(xiàn)金貸款。其二，技術(shù)創(chuàng)新活動不符合金融資本安全性和流動性要求，如果不大幅度提高融資成本，是根本無法吸引信貸資本的。目前，按照國家扶持中小企業(yè)發(fā)展的相關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行都專門為中小企業(yè)安排有一定比例的貸款配額，但是這畢竟不是一種市場行為。站在銀行的立場上來看，貸款配額的對象是不應(yīng)該分配給創(chuàng)新型中小企業(yè)的，商業(yè)銀行約束風(fēng)險并沒有錯。其三，科技創(chuàng)新的實施者與資金的供給者之間存在信息不對稱現(xiàn)象。為了控制外部利益，技術(shù)創(chuàng)新成果信息并非是完全開放的，自然無法滿足潛在的資金供給者的信息需求。信息是決策的基礎(chǔ)，信息供給不足，必然會導(dǎo)致資金擁有者裹足不前。
目前，企業(yè)所得稅法主要是運(yùn)用創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵稅等政策工具，增加創(chuàng)業(yè)投資收益，抵消投資風(fēng)險，鼓勵創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)向中小企業(yè)融資，以增加創(chuàng)新資金的有效供給。
二、企業(yè)所得稅的逆向調(diào)節(jié)現(xiàn)象
對于逆向調(diào)節(jié)，我國理論界最早關(guān)注的稅種是個人所得稅，它泛指高收入者少納稅、低收入者多納稅的反常現(xiàn)象。企業(yè)所得稅作為直接稅體系中最主要的一個主體稅種，同樣也存在逆向調(diào)節(jié)問題。如原企業(yè)所得稅有關(guān)地區(qū)稅收優(yōu)惠的規(guī)定，目的是支持落后地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，結(jié)果卻使地區(qū)差距進(jìn)一步拉大，即所謂的越幫越貧、越扶越弱。逆向調(diào)節(jié)現(xiàn)象的存在，說明所得稅在制度設(shè)計方面還存在問題。新企業(yè)所得稅 法取消了一般企業(yè)的稅收優(yōu)惠，規(guī)范了地區(qū)優(yōu)惠，重點支持企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，鼓勵產(chǎn)業(yè)升級的導(dǎo)向十分明確。但是，經(jīng)濟(jì)活動的動態(tài)性、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的隱蔽性、創(chuàng)新活動的復(fù)雜性以及稅收政策工具的時滯性，使稅收工具極有可能因為被曲解和規(guī)避而失效，甚至收到與預(yù)期相反的效果。
(一)虧損后轉(zhuǎn)的逆向調(diào)節(jié)問題
就收益實質(zhì)而言，虧損結(jié)轉(zhuǎn)屬于納稅人應(yīng)有的權(quán)利；但是就稅法權(quán)力而言，虧損結(jié)轉(zhuǎn)又可以被視為稅收優(yōu)惠。我國《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年”?？梢?，我國稅法對企業(yè)虧損補(bǔ)償采取的是后轉(zhuǎn)制。根據(jù)后轉(zhuǎn)制，納稅人前期虧損可以抵消后期所得(以五年期為限，且不可中斷計時)，但納稅人前期所得不得抵消后期虧損；換言之，解繳入庫的稅款是不可以退庫的?？梢姡潛p后轉(zhuǎn)的政策效應(yīng)取決于企業(yè)收益的穩(wěn)定性、時間效力和強(qiáng)度。虧損后轉(zhuǎn)是稅法授予納稅人的一項普適權(quán)，并不是專門針對創(chuàng)新型中小企業(yè)的。但是由于中小企業(yè)在技術(shù)創(chuàng)新活動中的特殊地位以及其所獨有的高風(fēng)險性，該政策工具對于創(chuàng)新型中小企業(yè)具有特殊意義。由于收益的單一性和高風(fēng)險性，創(chuàng)新型中小企業(yè)所得稅稅基不穩(wěn)，收益波動大，不規(guī)則性強(qiáng)，虧損不能抵補(bǔ)的風(fēng)險大。因此，僅就該政策工具而言，創(chuàng)新型中小企業(yè)的實際稅負(fù)要高于一般企業(yè)，會對其技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)生負(fù)激勵效應(yīng)。不僅如此，虧損后轉(zhuǎn)還有可能導(dǎo)致其他稅收政策工具失效，如出于納稅成本考慮，企業(yè)通常會理性地控制正、負(fù)納稅義務(wù)狀態(tài)，刻意地安排研發(fā)支出時間，使前期出現(xiàn)虧損，后期出現(xiàn)盈利，而不管這種安排是否符合商業(yè)目的。
(二)利息稅前扣除的逆向調(diào)節(jié)問題
從費用與所得的因果關(guān)系角度考察，利息是對業(yè)主所得的分配，而不是對業(yè)主所得的扣除；也就是說，利息不應(yīng)當(dāng)視為一項費用在稅前扣除。所以，允許利息稅前扣除，應(yīng)當(dāng)視為一項稅收優(yōu)惠。既然利息可以在稅前扣除，那么利息支出便具有了稅收屏蔽作用。因而，企業(yè)實際承擔(dān)的債務(wù)成本總是會低于其名義成本，所得稅稅率越高，稅收屏蔽的功效越顯著。但是，為了防止納稅人以利息支出為名，行非法轉(zhuǎn)移利潤、規(guī)避納稅義務(wù)之實，所得稅法一般都會對債務(wù)利息的扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)作出限制性規(guī)定。
如上所述，創(chuàng)新型中小企業(yè)無形資產(chǎn)比重大，收益不穩(wěn)定，其流動性風(fēng)險通常會高于商業(yè)銀行設(shè)定的警界線，迫使其不得不轉(zhuǎn)向資金成本較高的非金融企業(yè)融資。但是，所得稅法對非金融企業(yè)貸款利息迫不得已的歧視性規(guī)定，削弱了創(chuàng)新型中小企業(yè)稅收屏蔽的自動保護(hù)功能，導(dǎo)致其實際稅率要高于一般企業(yè)，會對其技術(shù)創(chuàng)新融資形成負(fù)激勵。
(三)研發(fā)費用加計扣除的逆向調(diào)節(jié)問題
為了鼓勵企業(yè)加大科技投入，提高自主創(chuàng)新能力，《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定：企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。
研發(fā)費用允許加計扣除的部分，并不是企業(yè)實際費用支出。所以，研發(fā)費用允許加計扣除可以視為稅法賜予納稅人的額外的稅收優(yōu)惠，類似于財政補(bǔ)貼，在企業(yè)盈利的情況下，它會直接減少企業(yè)現(xiàn)金流出，使企業(yè)現(xiàn)金流量得以流動增長，對于現(xiàn)金流量不足的中小企業(yè)具有特別重要的財務(wù)意義。但是，研發(fā)費用只能在其發(fā)生的當(dāng)期加計扣除，意味著如果當(dāng)期的利潤強(qiáng)度達(dá)不到扣除標(biāo)準(zhǔn)或者當(dāng)期發(fā)生虧損，那么就等于放棄了研發(fā)費用加計扣除的權(quán)利。
研發(fā)費用只能在發(fā)生的當(dāng)期加計扣除的規(guī)定，還會導(dǎo)致其他稅收政策工具無效。例如，快速折舊是幫助企業(yè)保全資金，鼓勵企業(yè)不斷進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的一種非常有效的稅收工具，但是如果將快速折舊與研發(fā)支出并用，則很可能會置企業(yè)于負(fù)納稅義務(wù)的境地，導(dǎo)致加計扣除無從落實。所以，為了保證研發(fā)支出能夠足額地加計扣除，納稅人有可能會理性地選擇放棄對固定資產(chǎn)進(jìn)行快速折舊，從而導(dǎo)致快速折舊政策工具無效。
可見，研發(fā)費用加計扣除政策工具極易對包括創(chuàng)新型中小企業(yè)在內(nèi)的高風(fēng)險產(chǎn)業(yè)的研發(fā)活動產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)。
(四)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免稅的逆向調(diào)節(jié)問題
為了鼓勵企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)，提高技術(shù)創(chuàng)新成果的商品化率，《企業(yè)所得稅法》第二十七條規(guī)定：一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。這一政策規(guī)定意味著，如果納稅人完全封閉地和獨立地開展技術(shù)創(chuàng)新的全部活動，并獨立地承擔(dān)技術(shù)創(chuàng)新過程的全部風(fēng)險的話，那么就可以使自己處于無納稅義務(wù)狀態(tài)；反之，則必然會使自己部分地或完全地處于納稅義務(wù)狀態(tài)，除非技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入在免征額之下。
顯然，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免稅政策工具并不完全鼓勵納稅人將技術(shù)開發(fā)風(fēng)險和市場開發(fā)風(fēng)險等進(jìn)行隔離，對期望通過技術(shù)合作而分散風(fēng)險的活動形成負(fù)激勵，會抑制合作創(chuàng)新。
(五)優(yōu)惠稅率的逆向調(diào)節(jié)問題
為了照顧小型微利企業(yè)，并鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，企業(yè)所得稅法專門設(shè)置了一檔照顧稅率和一檔優(yōu)惠稅率。《企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅；國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。足見我國為了扶持中小企業(yè)發(fā)展，推動企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，不惜以犧牲稅率統(tǒng)一性為代價的決心。
優(yōu)惠稅率固然可以使企業(yè)最大限度地保全現(xiàn)金，但與此同時，人為地在不同企業(yè)之間設(shè)置稅率差異，不可避免地會產(chǎn)生納稅人通過資本弱化、轉(zhuǎn)讓價格、企業(yè)并購嫁接(改變納稅人身份)等方式，轉(zhuǎn)移利潤、規(guī)避所得稅的問題，從而加大稅收監(jiān)管的難度。優(yōu)惠稅率還會導(dǎo)致其他稅收政策工具無效或弱化。優(yōu)惠稅率越低，利息稅前扣除、研發(fā)費用加計扣除和快速折舊等政策工具的激勵效果越差。
[關(guān)鍵詞]企業(yè)所得稅；中小企業(yè)；]；逆向調(diào)節(jié)
在充分的市場競爭條件下，企業(yè)平均利潤率趨近于零，中小企業(yè)只有創(chuàng)新才能取得競爭優(yōu)勢。正因為如此，中小企業(yè)從來都是技術(shù)創(chuàng)新的主要力量。美國高新技術(shù)企業(yè)75％以上是由中小企業(yè)發(fā)展而來的。但與此同時，由于技術(shù)創(chuàng)新面臨的技術(shù)風(fēng)險和市場風(fēng)險、模仿者的跟進(jìn)以及技術(shù)擴(kuò)散所產(chǎn)生的外部利益，中小企業(yè)自主技術(shù)創(chuàng)新市場供給不足。為了增加供給，新企業(yè)所得稅法大幅度地調(diào)整了稅收優(yōu)惠政策，明確地把中小企業(yè)和技術(shù)創(chuàng)新型企業(yè)作為重點扶持對象。但稅收政策工具在實施過程中有時候會無效甚至出現(xiàn)設(shè)計者不期望出現(xiàn)的結(jié)果，即逆向調(diào)節(jié)問題，需要謹(jǐn)慎地予以關(guān)注，并不斷地進(jìn)行政策調(diào)整。
一、中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的特點及其配套的稅收政策工具
我國政府和學(xué)術(shù)界關(guān)注中小企業(yè)問題，起因于對我國企業(yè)改制過程中所產(chǎn)生的大量隱性失業(yè)人口可能會引起社會不公平和社會不穩(wěn)定的擔(dān)憂。其切入點是，中小企業(yè)能夠吸納大量的就業(yè)人口，維持居民收入水平，保持社會穩(wěn)定。最初人們經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，影響中小企業(yè)發(fā)展的瓶頸主要是資金問題，為此，原國家經(jīng)貿(mào)委于1999年制定了《關(guān)于建立中小企業(yè)信用擔(dān)保體系試點的指導(dǎo)意見》，國務(wù)院辦公廳于2000年轉(zhuǎn)發(fā)了該指導(dǎo)意見，期望通過國家和地方財政資金的政策性擔(dān)保，提升中小企業(yè)信用能力，解決融資難題。后來人們又把研究的視角轉(zhuǎn)向了技術(shù)創(chuàng)新，期望通過中小企業(yè)創(chuàng)新能力的提升，保證資金的使用效益，從而從根本上解決融資問題，并藉此提高國家綜合競爭力。所以，新企業(yè)所得稅法以此為導(dǎo)向，為支持中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新安排了多項優(yōu)惠政策，包括稅率優(yōu)惠、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入減免、創(chuàng)業(yè)投資抵稅等；新企業(yè)所得稅法還從單純扶持中小企業(yè)，延伸到同時扶持為中小企業(yè)提供融資服務(wù)的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，體現(xiàn)了對稅收政策工具的使用逐步趨于理性和成熟。
企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新主要有三個制約因素，其一是風(fēng)險，其二是資金，其三是外部性。特別是外部性因素，決定了技術(shù)創(chuàng)新具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)，單靠市場機(jī)制這只“看不見的手”并不能增加其有效供給，必須借助于政府公共財政政策，包括減免稅等政策工具，幫助企業(yè)提高創(chuàng)新能力、規(guī)避創(chuàng)新風(fēng)險、增加技術(shù)創(chuàng)新的市場供給。減免稅是最直接和最有效的稅收政策工具之一，它可以使稅收工具趨于中性，相對增加稅后收益，降低企業(yè)風(fēng)險；減免稅還可以減少企業(yè)現(xiàn)金流出，相對增加現(xiàn)金流入，緩解企業(yè)資金緊張的局面；對創(chuàng)新型中小企業(yè)外部合作者減免稅，還可以使科學(xué)研究、技術(shù)開發(fā)和產(chǎn)業(yè)化等各市場主體獨立的技術(shù)創(chuàng)新活動聯(lián)合起來，以分散技術(shù)和市場風(fēng)險；減免稅同時也是對技術(shù)創(chuàng)新外部利益的補(bǔ)償，可以縮小技術(shù)創(chuàng)新期望收益與實際收益之間的差距。
(一)技術(shù)創(chuàng)新的風(fēng)險性與技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免政策
企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動，具有風(fēng)險綜合性強(qiáng)且風(fēng)險指數(shù)高的特征。其一，技術(shù)創(chuàng)新投資量大、時間跨度長、不確定性強(qiáng)，尤其是前期科學(xué)研究，成功的把握更小。其二，技術(shù)創(chuàng)新環(huán)節(jié)較多，對應(yīng)的風(fēng)險也比較多。技術(shù)創(chuàng)新必須經(jīng)過科學(xué)研究、技術(shù)開發(fā)、中間試驗和產(chǎn)業(yè)化等幾個階段，同時必須承擔(dān)技術(shù)風(fēng)險、開發(fā)風(fēng)險和市場風(fēng)險等多重風(fēng)險；特別是市場風(fēng)險，是部分中小企業(yè)所無力承擔(dān)的，客觀上要求中小企業(yè)把部分創(chuàng)新活動分散給其他利益主體，以期將風(fēng)險控制在可以接受的范圍之內(nèi)。
目前，企業(yè)所得稅法主要是運(yùn)用技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免稅政策工具，鼓勵中小企業(yè)向其他經(jīng)濟(jì)主體轉(zhuǎn)讓技術(shù)，同時鼓勵其他經(jīng)濟(jì)主體承接技術(shù)，參與科技成果的中間試驗和產(chǎn)業(yè)化活動，共擔(dān)技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險。
(二)技術(shù)創(chuàng)新的外部性與稅率優(yōu)惠政策
技術(shù)創(chuàng)新具有外部效應(yīng)，它不但會部分地向“免費信息使用者”提供無代價的信息資源，而且還會誘導(dǎo)“模仿者”跟進(jìn)，從而產(chǎn)生技術(shù)擴(kuò)散效應(yīng)。技術(shù)創(chuàng)新所帶來的技術(shù)擴(kuò)散效應(yīng)，非常有利于國家整體技術(shù)創(chuàng)新能力的提升。所以，技術(shù)創(chuàng)新具有公共產(chǎn)品屬性，不應(yīng)當(dāng)屬于純粹的私人投資范疇。技術(shù)創(chuàng)新所具有的公共產(chǎn)品性質(zhì)，決定了技術(shù)創(chuàng)新成果的原創(chuàng)者不可能也不應(yīng)當(dāng)通過壟斷市場的方法完全控制技術(shù)創(chuàng)新的外部利益，因而其外部利益損失也不可能完全通過市場途徑得到補(bǔ)償；即創(chuàng)新風(fēng)險是由私人承擔(dān)的，而創(chuàng)新收益卻為社會所共享。鑒于此，如果沒有國家財稅政策干預(yù)，那么理性的中小企業(yè)都會自動放棄自主創(chuàng)新戰(zhàn)略，而選擇跟隨戰(zhàn)略或模仿創(chuàng)新戰(zhàn)略，從而窒息企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的活力。
目前，企業(yè)所得稅法主要是運(yùn)用減免稅、優(yōu)惠稅率等政策工具，增加技術(shù)創(chuàng)新收益水平，以期維持私人利益與外部利益的平衡，實現(xiàn)風(fēng)險與收益對等，保護(hù)中小企業(yè)的創(chuàng)新熱情。
(三)技術(shù)創(chuàng)新資金的短缺性與投資抵稅政策
如上所述，技術(shù)創(chuàng)新必須經(jīng)過科學(xué)研究、技術(shù)研究、中間試驗、市場開發(fā)等階段，每一個階段都需要大量的資金投入，特別是中后期的中間試驗和市場開發(fā)階段對資金需求量更大。但是，由于技術(shù)創(chuàng)新活動的高風(fēng)險性，中小企業(yè)很難通過正常的銀行信用方式融入必要的資金。其一，創(chuàng)新企業(yè)的資產(chǎn)主要表現(xiàn)為無形的知識資本，由于其在會計確認(rèn)方面所存在的不確定性，以及在會計計量方面所存在的不可靠性等原因，致使目前以知識資本為代表的無形資產(chǎn)并沒有被完全納入到財務(wù)報表體系之中。得不到會計這一目前最具有權(quán)威性的估價體系的認(rèn)可，無形資產(chǎn)的價值便無從真實體現(xiàn)，自然也難以通過抵押的方式獲得與其內(nèi)在價值相稱的等量現(xiàn)金貸款。其二，技術(shù)創(chuàng)新活動不符合金融資本安全性和流動性要求，如果不大幅度提高融資成本，是根本無法吸引信貸資本的。目前，按照國家扶持中小企業(yè)發(fā)展的相關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行都專門為中小企業(yè)安排有一定比例的貸款配額，但是這畢竟不是一種市場行為。站在銀行的立場上來看，貸款配額的對象是不應(yīng)該分配給創(chuàng)新型中小企業(yè)的，商業(yè)銀行約束風(fēng)險并沒有錯。其三，科技創(chuàng)新的實施者與資金的供給者之間存在信息不對稱現(xiàn)象。為了控制外部利益，技術(shù)創(chuàng)新成果信息并非是完全開放的，自然無法滿足潛在的資金供給者的信息需求。信息是決策的基礎(chǔ)，信息供給不足，必然會導(dǎo)致資金擁有者裹足不前。
目前，企業(yè)所得稅法主要是運(yùn)用創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵稅等政策工具，增加創(chuàng)業(yè)投資收益，抵消投資風(fēng)險，鼓勵創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)向中小企業(yè)融資，以增加創(chuàng)新資金的有效供給。
二、企業(yè)所得稅的逆向調(diào)節(jié)現(xiàn)象
對于逆向調(diào)節(jié)，我國理論界最早關(guān)注的稅種是個人所得稅，它泛指高收入者少納稅、低收入者多納稅的反常現(xiàn)象。企業(yè)所得稅作為直接稅體系中最主要的一個主體稅種，同樣也存在逆向調(diào)節(jié)問題。如原企業(yè)所得稅有關(guān)地區(qū)稅收優(yōu)惠的規(guī)定，目的是支持落后地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，結(jié)果卻使地區(qū)差距進(jìn)一步拉大，即所謂的越幫越貧、越扶越弱。逆向調(diào)節(jié)現(xiàn)象的存在，說明所得稅在制度設(shè)計方面還存在問題。新企業(yè)所得稅 法取消了一般企業(yè)的稅收優(yōu)惠，規(guī)范了地區(qū)優(yōu)惠，重點支持企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，鼓勵產(chǎn)業(yè)升級的導(dǎo)向十分明確。但是，經(jīng)濟(jì)活動的動態(tài)性、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的隱蔽性、創(chuàng)新活動的復(fù)雜性以及稅收政策工具的時滯性，使稅收工具極有可能因為被曲解和規(guī)避而失效，甚至收到與預(yù)期相反的效果。
(一)虧損后轉(zhuǎn)的逆向調(diào)節(jié)問題
就收益實質(zhì)而言，虧損結(jié)轉(zhuǎn)屬于納稅人應(yīng)有的權(quán)利；但是就稅法權(quán)力而言，虧損結(jié)轉(zhuǎn)又可以被視為稅收優(yōu)惠。我國《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年”?？梢?，我國稅法對企業(yè)虧損補(bǔ)償采取的是后轉(zhuǎn)制。根據(jù)后轉(zhuǎn)制，納稅人前期虧損可以抵消后期所得(以五年期為限，且不可中斷計時)，但納稅人前期所得不得抵消后期虧損；換言之，解繳入庫的稅款是不可以退庫的?？梢姡潛p后轉(zhuǎn)的政策效應(yīng)取決于企業(yè)收益的穩(wěn)定性、時間效力和強(qiáng)度。虧損后轉(zhuǎn)是稅法授予納稅人的一項普適權(quán)，并不是專門針對創(chuàng)新型中小企業(yè)的。但是由于中小企業(yè)在技術(shù)創(chuàng)新活動中的特殊地位以及其所獨有的高風(fēng)險性，該政策工具對于創(chuàng)新型中小企業(yè)具有特殊意義。由于收益的單一性和高風(fēng)險性，創(chuàng)新型中小企業(yè)所得稅稅基不穩(wěn)，收益波動大，不規(guī)則性強(qiáng)，虧損不能抵補(bǔ)的風(fēng)險大。因此，僅就該政策工具而言，創(chuàng)新型中小企業(yè)的實際稅負(fù)要高于一般企業(yè)，會對其技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)生負(fù)激勵效應(yīng)。不僅如此，虧損后轉(zhuǎn)還有可能導(dǎo)致其他稅收政策工具失效，如出于納稅成本考慮，企業(yè)通常會理性地控制正、負(fù)納稅義務(wù)狀態(tài)，刻意地安排研發(fā)支出時間，使前期出現(xiàn)虧損，后期出現(xiàn)盈利，而不管這種安排是否符合商業(yè)目的。
(二)利息稅前扣除的逆向調(diào)節(jié)問題
從費用與所得的因果關(guān)系角度考察，利息是對業(yè)主所得的分配，而不是對業(yè)主所得的扣除；也就是說，利息不應(yīng)當(dāng)視為一項費用在稅前扣除。所以，允許利息稅前扣除，應(yīng)當(dāng)視為一項稅收優(yōu)惠。既然利息可以在稅前扣除，那么利息支出便具有了稅收屏蔽作用。因而，企業(yè)實際承擔(dān)的債務(wù)成本總是會低于其名義成本，所得稅稅率越高，稅收屏蔽的功效越顯著。但是，為了防止納稅人以利息支出為名，行非法轉(zhuǎn)移利潤、規(guī)避納稅義務(wù)之實，所得稅法一般都會對債務(wù)利息的扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)作出限制性規(guī)定。
如上所述，創(chuàng)新型中小企業(yè)無形資產(chǎn)比重大，收益不穩(wěn)定，其流動性風(fēng)險通常會高于商業(yè)銀行設(shè)定的警界線，迫使其不得不轉(zhuǎn)向資金成本較高的非金融企業(yè)融資。但是，所得稅法對非金融企業(yè)貸款利息迫不得已的歧視性規(guī)定，削弱了創(chuàng)新型中小企業(yè)稅收屏蔽的自動保護(hù)功能，導(dǎo)致其實際稅率要高于一般企業(yè)，會對其技術(shù)創(chuàng)新融資形成負(fù)激勵。
(三)研發(fā)費用加計扣除的逆向調(diào)節(jié)問題
為了鼓勵企業(yè)加大科技投入，提高自主創(chuàng)新能力，《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定：企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。
研發(fā)費用允許加計扣除的部分，并不是企業(yè)實際費用支出。所以，研發(fā)費用允許加計扣除可以視為稅法賜予納稅人的額外的稅收優(yōu)惠，類似于財政補(bǔ)貼，在企業(yè)盈利的情況下，它會直接減少企業(yè)現(xiàn)金流出，使企業(yè)現(xiàn)金流量得以流動增長，對于現(xiàn)金流量不足的中小企業(yè)具有特別重要的財務(wù)意義。但是，研發(fā)費用只能在其發(fā)生的當(dāng)期加計扣除，意味著如果當(dāng)期的利潤強(qiáng)度達(dá)不到扣除標(biāo)準(zhǔn)或者當(dāng)期發(fā)生虧損，那么就等于放棄了研發(fā)費用加計扣除的權(quán)利。
研發(fā)費用只能在發(fā)生的當(dāng)期加計扣除的規(guī)定，還會導(dǎo)致其他稅收政策工具無效。例如，快速折舊是幫助企業(yè)保全資金，鼓勵企業(yè)不斷進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的一種非常有效的稅收工具，但是如果將快速折舊與研發(fā)支出并用，則很可能會置企業(yè)于負(fù)納稅義務(wù)的境地，導(dǎo)致加計扣除無從落實。所以，為了保證研發(fā)支出能夠足額地加計扣除，納稅人有可能會理性地選擇放棄對固定資產(chǎn)進(jìn)行快速折舊，從而導(dǎo)致快速折舊政策工具無效。
可見，研發(fā)費用加計扣除政策工具極易對包括創(chuàng)新型中小企業(yè)在內(nèi)的高風(fēng)險產(chǎn)業(yè)的研發(fā)活動產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)。
(四)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免稅的逆向調(diào)節(jié)問題
為了鼓勵企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)，提高技術(shù)創(chuàng)新成果的商品化率，《企業(yè)所得稅法》第二十七條規(guī)定：一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。這一政策規(guī)定意味著，如果納稅人完全封閉地和獨立地開展技術(shù)創(chuàng)新的全部活動，并獨立地承擔(dān)技術(shù)創(chuàng)新過程的全部風(fēng)險的話，那么就可以使自己處于無納稅義務(wù)狀態(tài)；反之，則必然會使自己部分地或完全地處于納稅義務(wù)狀態(tài)，除非技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入在免征額之下。
顯然，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免稅政策工具并不完全鼓勵納稅人將技術(shù)開發(fā)風(fēng)險和市場開發(fā)風(fēng)險等進(jìn)行隔離，對期望通過技術(shù)合作而分散風(fēng)險的活動形成負(fù)激勵，會抑制合作創(chuàng)新。
(五)優(yōu)惠稅率的逆向調(diào)節(jié)問題
為了照顧小型微利企業(yè)，并鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，企業(yè)所得稅法專門設(shè)置了一檔照顧稅率和一檔優(yōu)惠稅率。《企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅；國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。足見我國為了扶持中小企業(yè)發(fā)展，推動企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，不惜以犧牲稅率統(tǒng)一性為代價的決心。
優(yōu)惠稅率固然可以使企業(yè)最大限度地保全現(xiàn)金，但與此同時，人為地在不同企業(yè)之間設(shè)置稅率差異，不可避免地會產(chǎn)生納稅人通過資本弱化、轉(zhuǎn)讓價格、企業(yè)并購嫁接(改變納稅人身份)等方式，轉(zhuǎn)移利潤、規(guī)避所得稅的問題，從而加大稅收監(jiān)管的難度。優(yōu)惠稅率還會導(dǎo)致其他稅收政策工具無效或弱化。優(yōu)惠稅率越低，利息稅前扣除、研發(fā)費用加計扣除和快速折舊等政策工具的激勵效果越差。