國際稅收仲裁:理論依據(jù)\現(xiàn)實進(jìn)展及展望
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[摘要]依國際仲裁法及條約法原理，稅收協(xié)定爭議具有可仲裁性，國際稅收仲裁有其國際法依據(jù)。近年來，國際稅收仲裁在制度構(gòu)建、立法實踐與實際運(yùn)用方面都取得了較大的突破與發(fā)展。隨著國際稅收實踐的發(fā)展，國際稅收仲裁制度終將走向成熟，并為各國所普遍接受與實踐。但由于國際稅收實踐的復(fù)雜性，國際稅收仲裁的發(fā)展將是一個長期、復(fù)雜的過程。
[關(guān)鍵詞]稅收協(xié)定爭議；相互協(xié)商程序；國際稅收仲裁
在稅收國際化的歷史條件下，國家稅收權(quán)益關(guān)系的協(xié)調(diào)，主要是通過當(dāng)事國之間締結(jié)的稅收協(xié)定來實現(xiàn)的。但由于社會制度的差異以及各自利益要求的不同，各國在解釋和適用稅收協(xié)定的過程中常發(fā)生爭議。解決此類爭議的傳統(tǒng)國際法方法是相互協(xié)商程序(Mutual Agreement Procedure，簡稱MAP)，然而由于其固有缺陷，許多稅收協(xié)定爭議得不到公平、有效的解決，這嚴(yán)重威脅著國際稅收協(xié)定的生命與價值，稅收協(xié)定爭議解決機(jī)制亟待改進(jìn)。從20世紀(jì)50年代起，國際社會開始將探索的目光投向仲裁，倡導(dǎo)采用仲裁方法解決稅收協(xié)定爭議。20世紀(jì)80年代以后，國際稅收仲裁不再停留于理論探討之中，開始進(jìn)入了立法實踐的階段。1985年，德國和瑞典締結(jié)的稅收協(xié)定第一次明確規(guī)定，締約雙方可以通過仲裁程序解決它們之間的稅收協(xié)定爭議。此后，越來越多的國家在雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定了稅收仲裁條款。1990年7月，國際稅收仲裁程序又出現(xiàn)在世界上首個多邊稅收協(xié)定——歐共體《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤引起的雙重征稅的公約》(以下簡稱《仲裁公約》)之中。目前，引入仲裁條款的雙邊稅收協(xié)定已超過80個，而且這一數(shù)量還在增加。于此背景下，探究國際稅收仲裁的理論依據(jù)及現(xiàn)實進(jìn)展，并對其發(fā)展前景進(jìn)行理論層面的預(yù)測，無疑有助于明晰我國對國際稅收仲裁的應(yīng)有態(tài)度，并為我國未來對外稅收協(xié)定的簽署或修改提供思路。
一、國際稅收仲裁的理論依據(jù)
仲裁(亦稱公斷)是解決爭議的一種方法，即由雙方當(dāng)事人將其爭議交付第三者居中評斷是非并做出裁決，該裁決對雙方當(dāng)事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律關(guān)系不同，仲裁可劃分為國內(nèi)仲裁、國際仲裁和國際商事仲裁三種。其中，國際仲裁是指爭端當(dāng)事國根據(jù)它們的協(xié)議，把爭端交給它們自行選定的仲裁員處理，由他們做出具有法律拘束力的裁決，從而解決國際爭端的一種法律方法。國際稅收仲裁(International Tax Arbitration)是國際社會跳出MAP框架找到的解決稅收協(xié)定爭議的一種新途徑，它是稅收協(xié)定締約國通過協(xié)議將它們之間的稅收協(xié)定爭議交付某一臨時仲裁庭或某一常設(shè)仲裁機(jī)構(gòu)審理，由其做出有法律約束力裁決的一種爭端解決制度，性質(zhì)上屬于國際仲裁。
仲裁是現(xiàn)代國際法上一種很重要的和平解決國際爭端的方法，但在國際法上，并不是所有的國際爭端都可以訴諸于仲裁。目前，常見的被認(rèn)為不具有可仲裁性的國際爭端有：涉及國家重大利益、獨立、榮譽(yù)或第三國利益的爭端、一國國內(nèi)管轄事項、過去的爭端、特殊的領(lǐng)土和政治利益的爭端。1907年《海牙公約》第38條規(guī)定，國際仲裁的審理范圍限于“關(guān)于法律性質(zhì)的問題，特別是關(guān)于國際公約的解釋或適用問題”，以及“外交手段所未能解決的爭端”。該條還特別強(qiáng)調(diào)，“有關(guān)于上述問題的爭端發(fā)生時，各締約國最好在情況許可的范圍內(nèi)將爭端提交仲裁”。由此可見，適合于提交國際仲裁的國際爭端主要是：(1)法律性質(zhì)的爭端，特別是關(guān)于國際公約的解釋和適用的爭端。(2)爭端當(dāng)事國認(rèn)為可以提交仲裁的其他爭端。所謂法律性質(zhì)的爭端，是指爭端當(dāng)事國的要求和論據(jù)是以國際法所承認(rèn)的理由為根據(jù)的爭端，或是關(guān)系到國家的權(quán)利和義務(wù)問題的爭端，即爭端當(dāng)事國的各自要求是以國際法為根據(jù)的爭端。《聯(lián)合國國際法院規(guī)約》第36條第2款中規(guī)定，法律爭端可包括以下四種：(1)條約的解釋；(2)國際法上的任何問題；(3)任何事實之存在，如經(jīng)確定即屬違反國際義務(wù)者；(4)因違反國際義務(wù)應(yīng)予賠償之性質(zhì)及其范圍。
國際關(guān)系實踐中，多數(shù)國際爭端都是屬于混合型爭端，既涉及國家法律權(quán)利，也涉及國家政治利益，單純的法律或政治爭端并不多見。解決混合型爭端既可以單獨采用法律的解決方法，也可以單獨采用政治的解決方法，還可以同時采用法律和政治解決方法。而且，即使對于同一性質(zhì)的爭端，在實踐中，既可以通過外交談判來解決，也可以通過法律方法來解決。例如，20世紀(jì)70年代英法之間的大陸架爭端，在兩國于1975年達(dá)成仲裁協(xié)議之前，其部分問題已由外交談判得以解決。因此，可以說，國際爭端是否可以提交國際仲裁最終取決于爭端當(dāng)事國之間的協(xié)調(diào)意志。一些在傳統(tǒng)國際法上不適于訴諸仲裁的國際爭端，只要爭端當(dāng)事國達(dá)成協(xié)議，亦可通過國際仲裁加以解決。
稅收協(xié)定爭議(Tax Treaty Disputes)是稅收協(xié)定的締約國之間因稅收協(xié)定的解釋和適用而引發(fā)的爭議，它是一種國家間的國際稅務(wù)爭議，是一種國際爭端。稅收協(xié)定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定。稅收協(xié)定爭議雖常常涉及當(dāng)事國的稅收主權(quán)等政治問題，但它實質(zhì)上就是圍繞締約國之間有關(guān)稅收管轄權(quán)劃分引發(fā)的爭議，關(guān)系到國家的權(quán)利和義務(wù)問題，因此，稅收協(xié)定爭議是法律性質(zhì)的爭端，具有可仲裁性。再者，稅收協(xié)定爭議亦屬有關(guān)“條約的解釋或適用”而引起的爭端。依上述1907年《海牙公約》第38條、《聯(lián)合國國際法院規(guī)約》第36條第2款之規(guī)定，稅收協(xié)定爭議是可以提交國際仲裁的。
此外，《國際法委員會仲裁程序示范規(guī)則》中規(guī)定：“仲裁的約定以下列基本原則為依據(jù)：這種約定產(chǎn)生自當(dāng)事雙方之間的協(xié)議，得涉及現(xiàn)有的爭端或嗣后發(fā)生的爭端?！敝俨脤僮栽腹茌犘再|(zhì)，爭端當(dāng)事國的合意是決定國際爭端是否可以訴諸仲裁的決定性條件。因此，對于稅收協(xié)定爭議，只要爭端當(dāng)事國各方達(dá)成仲裁協(xié)議，它便可以提交仲裁。1969年《維也納條約法公約》第66條規(guī)定，如果條約爭端方不能在一方提出反對后1年內(nèi)采用任意程序解決其爭端，它們便有義務(wù)將其爭端提交強(qiáng)制司法解決、仲裁或強(qiáng)制和解。這樣，一旦有關(guān)締約國在其簽署的稅收協(xié)定中引入仲裁條款，則依仲裁條款規(guī)定將它們之間的稅收協(xié)定爭議提交仲裁，便成為它們應(yīng)當(dāng)履行的國際義務(wù)。
二、21世紀(jì)以來國際稅收仲裁的現(xiàn)實進(jìn)展
20世紀(jì)50年代，國際稅收仲裁開始進(jìn)入國際社會的視野。1985年，它首次出現(xiàn)在德國與瑞典簽署的雙邊稅收協(xié)定中。此后，越來越多的國家在其稅收協(xié)定中引人稅收仲裁條款。但總體而言，21世紀(jì)以前國際稅收仲裁的發(fā)展相對緩慢：納入仲裁條款的稅收協(xié)定的數(shù)量相當(dāng)有限且增長緩慢；相關(guān)規(guī)定大多原則而簡單、可操作性不強(qiáng)，不同稅收協(xié)定的仲裁條款差異性很大，一個相對統(tǒng)一、完整、可操作的國際稅收仲裁制度尚未形成；國際稅收仲裁一直未在實踐中真正適用過，似有“紙上談兵”之嫌。進(jìn)入21世紀(jì)以后，隨著國際稅收實踐的發(fā)展，國際稅收仲裁取得了突破性的進(jìn)展，正朝著模式化、統(tǒng)一化的發(fā)展階段邁進(jìn)，會仲裁程序，首次在實踐中通過仲裁解決兩國間消費(fèi)電子產(chǎn)業(yè)中有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價的爭議。這是該公約中的稅收仲裁規(guī)則第一次被成功實踐，也是世界上第一個國際稅收仲裁案件。國外學(xué)者們對本案給予了積極的評價，有學(xué)者稱，這一先例是轉(zhuǎn)讓定價和國際稅收領(lǐng)域中的一個里程碑，它表明主權(quán)國家，至少是歐盟內(nèi)部的法意兩國，已經(jīng)開始讓渡國家稅收主權(quán)，通過仲裁來解決稅收協(xié)定爭議以避免雙重征稅。本案的成功實踐標(biāo)志著國際稅收仲裁制度開始經(jīng)受實踐的檢驗而不再是“紙上談兵”，它用鮮活的事實回?fù)袅藝抑鳈?quán)論者的“反對稅收仲裁論”，證明了國際稅收仲裁的優(yōu)越性及實際運(yùn)用的可行性。本案的出現(xiàn)使國際稅收仲裁實現(xiàn)了從立法到實踐運(yùn)用的跨越，它再一次昭示了國際稅收協(xié)定爭議解決機(jī)制的發(fā)展趨勢。
[關(guān)鍵詞]稅收協(xié)定爭議；相互協(xié)商程序；國際稅收仲裁
在稅收國際化的歷史條件下，國家稅收權(quán)益關(guān)系的協(xié)調(diào)，主要是通過當(dāng)事國之間締結(jié)的稅收協(xié)定來實現(xiàn)的。但由于社會制度的差異以及各自利益要求的不同，各國在解釋和適用稅收協(xié)定的過程中常發(fā)生爭議。解決此類爭議的傳統(tǒng)國際法方法是相互協(xié)商程序(Mutual Agreement Procedure，簡稱MAP)，然而由于其固有缺陷，許多稅收協(xié)定爭議得不到公平、有效的解決，這嚴(yán)重威脅著國際稅收協(xié)定的生命與價值，稅收協(xié)定爭議解決機(jī)制亟待改進(jìn)。從20世紀(jì)50年代起，國際社會開始將探索的目光投向仲裁，倡導(dǎo)采用仲裁方法解決稅收協(xié)定爭議。20世紀(jì)80年代以后，國際稅收仲裁不再停留于理論探討之中，開始進(jìn)入了立法實踐的階段。1985年，德國和瑞典締結(jié)的稅收協(xié)定第一次明確規(guī)定，締約雙方可以通過仲裁程序解決它們之間的稅收協(xié)定爭議。此后，越來越多的國家在雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定了稅收仲裁條款。1990年7月，國際稅收仲裁程序又出現(xiàn)在世界上首個多邊稅收協(xié)定——歐共體《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤引起的雙重征稅的公約》(以下簡稱《仲裁公約》)之中。目前，引入仲裁條款的雙邊稅收協(xié)定已超過80個，而且這一數(shù)量還在增加。于此背景下，探究國際稅收仲裁的理論依據(jù)及現(xiàn)實進(jìn)展，并對其發(fā)展前景進(jìn)行理論層面的預(yù)測，無疑有助于明晰我國對國際稅收仲裁的應(yīng)有態(tài)度，并為我國未來對外稅收協(xié)定的簽署或修改提供思路。
一、國際稅收仲裁的理論依據(jù)
仲裁(亦稱公斷)是解決爭議的一種方法，即由雙方當(dāng)事人將其爭議交付第三者居中評斷是非并做出裁決，該裁決對雙方當(dāng)事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律關(guān)系不同，仲裁可劃分為國內(nèi)仲裁、國際仲裁和國際商事仲裁三種。其中，國際仲裁是指爭端當(dāng)事國根據(jù)它們的協(xié)議，把爭端交給它們自行選定的仲裁員處理，由他們做出具有法律拘束力的裁決，從而解決國際爭端的一種法律方法。國際稅收仲裁(International Tax Arbitration)是國際社會跳出MAP框架找到的解決稅收協(xié)定爭議的一種新途徑，它是稅收協(xié)定締約國通過協(xié)議將它們之間的稅收協(xié)定爭議交付某一臨時仲裁庭或某一常設(shè)仲裁機(jī)構(gòu)審理，由其做出有法律約束力裁決的一種爭端解決制度，性質(zhì)上屬于國際仲裁。
仲裁是現(xiàn)代國際法上一種很重要的和平解決國際爭端的方法，但在國際法上，并不是所有的國際爭端都可以訴諸于仲裁。目前，常見的被認(rèn)為不具有可仲裁性的國際爭端有：涉及國家重大利益、獨立、榮譽(yù)或第三國利益的爭端、一國國內(nèi)管轄事項、過去的爭端、特殊的領(lǐng)土和政治利益的爭端。1907年《海牙公約》第38條規(guī)定，國際仲裁的審理范圍限于“關(guān)于法律性質(zhì)的問題，特別是關(guān)于國際公約的解釋或適用問題”，以及“外交手段所未能解決的爭端”。該條還特別強(qiáng)調(diào)，“有關(guān)于上述問題的爭端發(fā)生時，各締約國最好在情況許可的范圍內(nèi)將爭端提交仲裁”。由此可見，適合于提交國際仲裁的國際爭端主要是：(1)法律性質(zhì)的爭端，特別是關(guān)于國際公約的解釋和適用的爭端。(2)爭端當(dāng)事國認(rèn)為可以提交仲裁的其他爭端。所謂法律性質(zhì)的爭端，是指爭端當(dāng)事國的要求和論據(jù)是以國際法所承認(rèn)的理由為根據(jù)的爭端，或是關(guān)系到國家的權(quán)利和義務(wù)問題的爭端，即爭端當(dāng)事國的各自要求是以國際法為根據(jù)的爭端。《聯(lián)合國國際法院規(guī)約》第36條第2款中規(guī)定，法律爭端可包括以下四種：(1)條約的解釋；(2)國際法上的任何問題；(3)任何事實之存在，如經(jīng)確定即屬違反國際義務(wù)者；(4)因違反國際義務(wù)應(yīng)予賠償之性質(zhì)及其范圍。
國際關(guān)系實踐中，多數(shù)國際爭端都是屬于混合型爭端，既涉及國家法律權(quán)利，也涉及國家政治利益，單純的法律或政治爭端并不多見。解決混合型爭端既可以單獨采用法律的解決方法，也可以單獨采用政治的解決方法，還可以同時采用法律和政治解決方法。而且，即使對于同一性質(zhì)的爭端，在實踐中，既可以通過外交談判來解決，也可以通過法律方法來解決。例如，20世紀(jì)70年代英法之間的大陸架爭端，在兩國于1975年達(dá)成仲裁協(xié)議之前，其部分問題已由外交談判得以解決。因此，可以說，國際爭端是否可以提交國際仲裁最終取決于爭端當(dāng)事國之間的協(xié)調(diào)意志。一些在傳統(tǒng)國際法上不適于訴諸仲裁的國際爭端，只要爭端當(dāng)事國達(dá)成協(xié)議，亦可通過國際仲裁加以解決。
稅收協(xié)定爭議(Tax Treaty Disputes)是稅收協(xié)定的締約國之間因稅收協(xié)定的解釋和適用而引發(fā)的爭議，它是一種國家間的國際稅務(wù)爭議，是一種國際爭端。稅收協(xié)定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定。稅收協(xié)定爭議雖常常涉及當(dāng)事國的稅收主權(quán)等政治問題，但它實質(zhì)上就是圍繞締約國之間有關(guān)稅收管轄權(quán)劃分引發(fā)的爭議，關(guān)系到國家的權(quán)利和義務(wù)問題，因此，稅收協(xié)定爭議是法律性質(zhì)的爭端，具有可仲裁性。再者，稅收協(xié)定爭議亦屬有關(guān)“條約的解釋或適用”而引起的爭端。依上述1907年《海牙公約》第38條、《聯(lián)合國國際法院規(guī)約》第36條第2款之規(guī)定，稅收協(xié)定爭議是可以提交國際仲裁的。
此外，《國際法委員會仲裁程序示范規(guī)則》中規(guī)定：“仲裁的約定以下列基本原則為依據(jù)：這種約定產(chǎn)生自當(dāng)事雙方之間的協(xié)議，得涉及現(xiàn)有的爭端或嗣后發(fā)生的爭端?！敝俨脤僮栽腹茌犘再|(zhì)，爭端當(dāng)事國的合意是決定國際爭端是否可以訴諸仲裁的決定性條件。因此，對于稅收協(xié)定爭議，只要爭端當(dāng)事國各方達(dá)成仲裁協(xié)議，它便可以提交仲裁。1969年《維也納條約法公約》第66條規(guī)定，如果條約爭端方不能在一方提出反對后1年內(nèi)采用任意程序解決其爭端，它們便有義務(wù)將其爭端提交強(qiáng)制司法解決、仲裁或強(qiáng)制和解。這樣，一旦有關(guān)締約國在其簽署的稅收協(xié)定中引入仲裁條款，則依仲裁條款規(guī)定將它們之間的稅收協(xié)定爭議提交仲裁，便成為它們應(yīng)當(dāng)履行的國際義務(wù)。
二、21世紀(jì)以來國際稅收仲裁的現(xiàn)實進(jìn)展
20世紀(jì)50年代，國際稅收仲裁開始進(jìn)入國際社會的視野。1985年，它首次出現(xiàn)在德國與瑞典簽署的雙邊稅收協(xié)定中。此后，越來越多的國家在其稅收協(xié)定中引人稅收仲裁條款。但總體而言，21世紀(jì)以前國際稅收仲裁的發(fā)展相對緩慢：納入仲裁條款的稅收協(xié)定的數(shù)量相當(dāng)有限且增長緩慢；相關(guān)規(guī)定大多原則而簡單、可操作性不強(qiáng)，不同稅收協(xié)定的仲裁條款差異性很大，一個相對統(tǒng)一、完整、可操作的國際稅收仲裁制度尚未形成；國際稅收仲裁一直未在實踐中真正適用過，似有“紙上談兵”之嫌。進(jìn)入21世紀(jì)以后，隨著國際稅收實踐的發(fā)展，國際稅收仲裁取得了突破性的進(jìn)展，正朝著模式化、統(tǒng)一化的發(fā)展階段邁進(jìn)，會仲裁程序，首次在實踐中通過仲裁解決兩國間消費(fèi)電子產(chǎn)業(yè)中有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價的爭議。這是該公約中的稅收仲裁規(guī)則第一次被成功實踐，也是世界上第一個國際稅收仲裁案件。國外學(xué)者們對本案給予了積極的評價，有學(xué)者稱，這一先例是轉(zhuǎn)讓定價和國際稅收領(lǐng)域中的一個里程碑，它表明主權(quán)國家，至少是歐盟內(nèi)部的法意兩國，已經(jīng)開始讓渡國家稅收主權(quán)，通過仲裁來解決稅收協(xié)定爭議以避免雙重征稅。本案的成功實踐標(biāo)志著國際稅收仲裁制度開始經(jīng)受實踐的檢驗而不再是“紙上談兵”，它用鮮活的事實回?fù)袅藝抑鳈?quán)論者的“反對稅收仲裁論”，證明了國際稅收仲裁的優(yōu)越性及實際運(yùn)用的可行性。本案的出現(xiàn)使國際稅收仲裁實現(xiàn)了從立法到實踐運(yùn)用的跨越，它再一次昭示了國際稅收協(xié)定爭議解決機(jī)制的發(fā)展趨勢。