試論稅收代位權(quán)制度的基本理論
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摘要對(duì)于稅收的征繳,世界各國都主要依賴公法的保護(hù),但公法規(guī)定的保護(hù)方式比較單一，已不適合現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。隨著“公法的私法化”,自1919年《德國租稅通則》頒布以來，關(guān)于稅收是公法之債的觀點(diǎn)已為各國稅法學(xué)者所接受。將民法上的代位權(quán)制度引入稅收領(lǐng)域也就成了順理成章的事。我國在九屆全國人大常委會(huì)第21次會(huì)議審議通過的新修訂的《稅收征管法》中規(guī)定了稅收代位權(quán)制度。本文擬對(duì)稅收代位權(quán)制度的基本理論作一個(gè)簡短的介紹，包括稅收法律關(guān)系、稅收債權(quán)的理論發(fā)展以及稅收代位權(quán)的設(shè)立等。
關(guān)鍵詞稅收法律關(guān)系 稅收債權(quán) 稅收代位權(quán)
一、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)
(一)稅收法律關(guān)系概述
稅收法律關(guān)系是由稅收法律規(guī)范確認(rèn)和調(diào)整的，國家和納稅人之間發(fā)生的具有權(quán)利和義務(wù)內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。稅收法律關(guān)系的主體一方是國家，另一方就是納稅人。在稅收法律關(guān)系中，雙方當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)比較單一，納稅人處于比較弱勢(shì)的地位，作為國家機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要職能是收稅、監(jiān)督納稅人按時(shí)足額的納稅，對(duì)于違反稅收相關(guān)法律的納稅人進(jìn)行處罰。
關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，一直以來都有“權(quán)力關(guān)系說”、“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論。權(quán)力關(guān)系說是以德國的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說，該說的主要觀點(diǎn)是：稅收法律關(guān)系是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地方公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從此權(quán)力。按此觀點(diǎn)，稅收行為就是一種行政行為，稅法就是行政法的一部分，是一種特殊行政法，稅收法律關(guān)系也以課稅權(quán)力為中心。①
債務(wù)關(guān)系說以1919年德國《帝國稅收通則》為開端，在隨后的時(shí)間里得到了發(fā)展。債務(wù)關(guān)系說是一種新型的債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，以德國法學(xué)家AlbertHensel為代表，他在1924年出版的《稅法》一書中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)介入為必要條件。該學(xué)說區(qū)分了稅收的成立與稅收的確定，即稅收債務(wù)在法律規(guī)定的課稅要件充分時(shí)就成立了。②
日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，他主張將稅收實(shí)體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系。我國學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點(diǎn)。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實(shí)體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。
對(duì)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，個(gè)人認(rèn)為既不能將其簡單的認(rèn)定為“權(quán)力關(guān)系”，也不能只單純地認(rèn)定為“債務(wù)關(guān)系”。隨著社會(huì)的發(fā)展，公法私法化的浪潮，全民權(quán)利意識(shí)的提高，現(xiàn)在的稅收法律關(guān)系已經(jīng)發(fā)生了變化，由以前的絕對(duì)的服從政府命令，到現(xiàn)在的懷疑、對(duì)抗，對(duì)國家權(quán)力的監(jiān)督，對(duì)自己權(quán)利的保護(hù)，稅收法律關(guān)系的性質(zhì)也復(fù)雜化了，雖然很多國家都認(rèn)定稅收是一種債權(quán)債務(wù)，但都在自己的稅法中賦予了這種“債務(wù)”一定的優(yōu)先性。從稅收的作用來說，它就不可能跟民事領(lǐng)域的債權(quán)債務(wù)處于完全平等的地位。稅收法律關(guān)系性質(zhì)的復(fù)雜性決定了稅收代位權(quán)與民法上代位權(quán)的不同。
?。ǘ┙榻B評(píng)析稅收債權(quán)和私法債權(quán)關(guān)系的學(xué)術(shù)分歧
債權(quán)的觀念是由私法—特別是私的財(cái)產(chǎn)法上發(fā)達(dá)而來的，但是若債權(quán)的觀念可解為要求特定人行為不行為或給付的權(quán)利，那末，這觀念決不盡為私法所獨(dú)有，公法私法所共通的。③因此，公民依法納稅義務(wù)可轉(zhuǎn)換為公民依法向國家繳納稅款的債務(wù)，而國家對(duì)應(yīng)的就享有了這一債權(quán)。
我國稅法學(xué)界自上世紀(jì)90年代開始逐漸引進(jìn)域外的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論。以劉劍文教授為代表的許多中國稅法學(xué)者對(duì)德、日稅法學(xué)界的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說高度認(rèn)同，即贊同“稅收實(shí)體法法律關(guān)系性質(zhì)的重心是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法主要以國家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，體現(xiàn)權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)”這一說法。但是，德、日稅法學(xué)上的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說蘊(yùn)含了國家稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間成立法律上對(duì)等關(guān)系的理論見解，這與我國傳統(tǒng)公法學(xué)以“公權(quán)力之存在與運(yùn)作”為公私法區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)課稅權(quán)主體具有優(yōu)越地位的觀點(diǎn)有重大區(qū)別，因而引起了不少學(xué)者的強(qiáng)烈質(zhì)疑。譬如，王家林先生就曾經(jīng)提出：“如果稅收是債，或者美其名日‘公法之債’，要到期償還，還要支付一定利息，國家存在的物質(zhì)基礎(chǔ)就沒有了?！雹?nbsp;
個(gè)人認(rèn)為，稅收債權(quán)是債權(quán)的一種，在實(shí)質(zhì)上具有私法債權(quán)的一般屬性，但因其權(quán)力主體即課稅主體是國家這一特殊性，同時(shí)又因?yàn)槎愂帐菄医M織財(cái)政收人的主要形式和工具、是國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要杠桿之一、具有維護(hù)國家政權(quán)和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的作用，又決定了它與私法債權(quán)有一定的不同。首先體現(xiàn)在債權(quán)債務(wù)的設(shè)立上，國家單方面享有債權(quán)，公民承擔(dān)債務(wù)，表面上看也不具備私法債權(quán)債務(wù)關(guān)系中給付的對(duì)等性。其次，在各國稅收立法上都體現(xiàn)了稅收債權(quán)與一般私法債權(quán)不一樣的優(yōu)越性。比如我國《稅收征收管理法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定都體現(xiàn)出了稅收債權(quán)的優(yōu)先性。再者，稅收債權(quán)以法律規(guī)定為存在的依據(jù)，實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的途徑也由法律給予了一定的限制，必須滿足特定的程序要求，不像私法債權(quán)的發(fā)生與消滅都具有隨意性。最后，國家用自己的強(qiáng)制力來保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)于公民的欠稅、逃稅、抗稅行為都制定了相應(yīng)的處罰措施。
關(guān)鍵詞稅收法律關(guān)系 稅收債權(quán) 稅收代位權(quán)
一、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)
(一)稅收法律關(guān)系概述
稅收法律關(guān)系是由稅收法律規(guī)范確認(rèn)和調(diào)整的，國家和納稅人之間發(fā)生的具有權(quán)利和義務(wù)內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。稅收法律關(guān)系的主體一方是國家，另一方就是納稅人。在稅收法律關(guān)系中，雙方當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)比較單一，納稅人處于比較弱勢(shì)的地位，作為國家機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要職能是收稅、監(jiān)督納稅人按時(shí)足額的納稅，對(duì)于違反稅收相關(guān)法律的納稅人進(jìn)行處罰。
關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，一直以來都有“權(quán)力關(guān)系說”、“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論。權(quán)力關(guān)系說是以德國的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說，該說的主要觀點(diǎn)是：稅收法律關(guān)系是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地方公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從此權(quán)力。按此觀點(diǎn)，稅收行為就是一種行政行為，稅法就是行政法的一部分，是一種特殊行政法，稅收法律關(guān)系也以課稅權(quán)力為中心。①
債務(wù)關(guān)系說以1919年德國《帝國稅收通則》為開端，在隨后的時(shí)間里得到了發(fā)展。債務(wù)關(guān)系說是一種新型的債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，以德國法學(xué)家AlbertHensel為代表，他在1924年出版的《稅法》一書中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)介入為必要條件。該學(xué)說區(qū)分了稅收的成立與稅收的確定，即稅收債務(wù)在法律規(guī)定的課稅要件充分時(shí)就成立了。②
日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，他主張將稅收實(shí)體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系。我國學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點(diǎn)。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實(shí)體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。
對(duì)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，個(gè)人認(rèn)為既不能將其簡單的認(rèn)定為“權(quán)力關(guān)系”，也不能只單純地認(rèn)定為“債務(wù)關(guān)系”。隨著社會(huì)的發(fā)展，公法私法化的浪潮，全民權(quán)利意識(shí)的提高，現(xiàn)在的稅收法律關(guān)系已經(jīng)發(fā)生了變化，由以前的絕對(duì)的服從政府命令，到現(xiàn)在的懷疑、對(duì)抗，對(duì)國家權(quán)力的監(jiān)督，對(duì)自己權(quán)利的保護(hù)，稅收法律關(guān)系的性質(zhì)也復(fù)雜化了，雖然很多國家都認(rèn)定稅收是一種債權(quán)債務(wù)，但都在自己的稅法中賦予了這種“債務(wù)”一定的優(yōu)先性。從稅收的作用來說，它就不可能跟民事領(lǐng)域的債權(quán)債務(wù)處于完全平等的地位。稅收法律關(guān)系性質(zhì)的復(fù)雜性決定了稅收代位權(quán)與民法上代位權(quán)的不同。
?。ǘ┙榻B評(píng)析稅收債權(quán)和私法債權(quán)關(guān)系的學(xué)術(shù)分歧
債權(quán)的觀念是由私法—特別是私的財(cái)產(chǎn)法上發(fā)達(dá)而來的，但是若債權(quán)的觀念可解為要求特定人行為不行為或給付的權(quán)利，那末，這觀念決不盡為私法所獨(dú)有，公法私法所共通的。③因此，公民依法納稅義務(wù)可轉(zhuǎn)換為公民依法向國家繳納稅款的債務(wù)，而國家對(duì)應(yīng)的就享有了這一債權(quán)。
我國稅法學(xué)界自上世紀(jì)90年代開始逐漸引進(jìn)域外的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論。以劉劍文教授為代表的許多中國稅法學(xué)者對(duì)德、日稅法學(xué)界的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說高度認(rèn)同，即贊同“稅收實(shí)體法法律關(guān)系性質(zhì)的重心是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法主要以國家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，體現(xiàn)權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)”這一說法。但是，德、日稅法學(xué)上的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說蘊(yùn)含了國家稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間成立法律上對(duì)等關(guān)系的理論見解，這與我國傳統(tǒng)公法學(xué)以“公權(quán)力之存在與運(yùn)作”為公私法區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)課稅權(quán)主體具有優(yōu)越地位的觀點(diǎn)有重大區(qū)別，因而引起了不少學(xué)者的強(qiáng)烈質(zhì)疑。譬如，王家林先生就曾經(jīng)提出：“如果稅收是債，或者美其名日‘公法之債’，要到期償還，還要支付一定利息，國家存在的物質(zhì)基礎(chǔ)就沒有了?！雹?nbsp;
個(gè)人認(rèn)為，稅收債權(quán)是債權(quán)的一種，在實(shí)質(zhì)上具有私法債權(quán)的一般屬性，但因其權(quán)力主體即課稅主體是國家這一特殊性，同時(shí)又因?yàn)槎愂帐菄医M織財(cái)政收人的主要形式和工具、是國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要杠桿之一、具有維護(hù)國家政權(quán)和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的作用，又決定了它與私法債權(quán)有一定的不同。首先體現(xiàn)在債權(quán)債務(wù)的設(shè)立上，國家單方面享有債權(quán)，公民承擔(dān)債務(wù)，表面上看也不具備私法債權(quán)債務(wù)關(guān)系中給付的對(duì)等性。其次，在各國稅收立法上都體現(xiàn)了稅收債權(quán)與一般私法債權(quán)不一樣的優(yōu)越性。比如我國《稅收征收管理法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定都體現(xiàn)出了稅收債權(quán)的優(yōu)先性。再者，稅收債權(quán)以法律規(guī)定為存在的依據(jù)，實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的途徑也由法律給予了一定的限制，必須滿足特定的程序要求，不像私法債權(quán)的發(fā)生與消滅都具有隨意性。最后，國家用自己的強(qiáng)制力來保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)于公民的欠稅、逃稅、抗稅行為都制定了相應(yīng)的處罰措施。