試論稅收憲政的理論及其實(shí)踐價(jià)值(2)

　　三、社會(huì)契約與稅收民主
　　稅收憲政的契約理論涉及稅收本質(zhì)的探究。簡(jiǎn)約地說(shuō)，稅收的本質(zhì)是國(guó)家與國(guó)民之間的契約安排。稅收憲政是對(duì)傳統(tǒng)稅收理論的否定，其核心就是在稅收領(lǐng)域體現(xiàn)主權(quán)在民思想，合理定位政府和納稅人關(guān)系。國(guó)家與國(guó)民之間契約的體現(xiàn)就是憲法，憲政的實(shí)施正是納稅人與國(guó)家之間基于契約平等的體現(xiàn)。社會(huì)契約思想是西方憲政的最重要的思想淵源，西方憲政基本上就是在社會(huì)契約學(xué)說(shuō)中找到制度設(shè)計(jì)的理論，憲政正是社會(huì)契約思想付諸實(shí)踐的一種理想的政治體制。首先，憲法作為人民總契約形式的最高法，宣布國(guó)家的一切權(quán)力屬于公民，政府的權(quán)力來(lái)源于公民的授權(quán)與委托。其次，憲法為政府權(quán)力運(yùn)行規(guī)定了道德基礎(chǔ)，即權(quán)力的運(yùn)行是為了促進(jìn)公民的權(quán)利與公共利益。最后，憲法規(guī)定了行政權(quán)力運(yùn)行的界限，這個(gè)界限就是公民的權(quán)利。憲法是關(guān)于國(guó)家權(quán)力與公民權(quán)利如何配置、如何相互制衡的契約，體現(xiàn)的是人民主權(quán)思想。路易斯-亨金就曾這樣對(duì)憲法作出定義：“憲法是人民為了建立新政府而達(dá)成的契約，也是人民與即將成立的政府(即作為統(tǒng)治機(jī)關(guān)的國(guó)家)間所達(dá)成的契約。人民根據(jù)所規(guī)定的形式同意接受統(tǒng)治，并且受制于該憲法所規(guī)定的條款；政府保證尊重那些規(guī)定”，從某種意義上講，公民以契約形式來(lái)確定與政府的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，稅收是社會(huì)契約得以存在和運(yùn)轉(zhuǎn)的不可缺少的紐帶，也是憲政得以存在和運(yùn)轉(zhuǎn)的不可缺少的紐帶。稅收的繳納正是以政府提供公共產(chǎn)品為目標(biāo)并且建立在納稅人同意的基礎(chǔ)之上的。依據(jù)社會(huì)契約理論，國(guó)家征稅的基礎(chǔ)是以人民同意為前提條件，這也是征稅的合法性所在，“未經(jīng)人民自己或其代表同意，絕不應(yīng)該對(duì)人民財(cái)產(chǎn)征稅?！比嗣裢獾闹贫仁亲h會(huì)政治。在以代議民主制為標(biāo)志的憲政框架中，憲政原則就體現(xiàn)在國(guó)民、代議機(jī)關(guān)對(duì)政府征稅權(quán)力的控制。建立在社會(huì)契約思想基礎(chǔ)之上的憲法邏輯是國(guó)家權(quán)力與人民權(quán)利依據(jù)契約進(jìn)行的交易，而這種契約的締結(jié)是以人民的權(quán)利為本位，締結(jié)的過(guò)程要求對(duì)人民的私權(quán)與國(guó)家的公權(quán)力以平等對(duì)待，正如洛克激情地寫(xiě)道：“同一個(gè)不能主宰自己生命的人怎能訂立什么契約呢?他能履行什么條件呢?如果他一旦被許可主宰自己的生命，他的主人的****的、專斷的權(quán)力也就不再存在。凡能主宰自己和自己生命的人也享有設(shè)法保護(hù)生命的權(quán)利；所以，一經(jīng)訂立契約，奴役就立刻終止?！?br /> 　　社會(huì)契約在稅收領(lǐng)域體現(xiàn)出的契約精神，決定了國(guó)家與納稅人之間的關(guān)系具有平等性，平等性也是實(shí)現(xiàn)稅收正義的基礎(chǔ)，沒(méi)有平等就沒(méi)有自由和權(quán)利的保障。這種平等的契約精神要求拋棄稅收法律關(guān)系是稅收行政關(guān)系的簡(jiǎn)單描述，以及認(rèn)為納稅人與國(guó)家之間由于社會(huì)地位與法律地位的區(qū)別而處于非對(duì)等地位的錯(cuò)誤觀念，樹(shù)立起納稅人并非是單純義務(wù)主體的契約觀念，通過(guò)作為平等主體共同契約的憲法來(lái)構(gòu)建體現(xiàn)契約精神的稅收憲政法律關(guān)系，以協(xié)調(diào)國(guó)民的私權(quán)與國(guó)家公權(quán)力的平衡并最終促進(jìn)國(guó)民私權(quán)的發(fā)展。

　　四、公共產(chǎn)品與稅收屬性
　　自美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家保羅-薩繆爾森提出公共產(chǎn)品概念以來(lái)，用公共產(chǎn)品理論來(lái)解釋稅收存在的必要性就成為一種重要稅權(quán)分析理論。薩繆爾森的定義是，所謂純粹的公共產(chǎn)品是指這樣的物品，即每個(gè)消費(fèi)這樣的物品，不會(huì)導(dǎo)致別人對(duì)該產(chǎn)品消費(fèi)的減少。公共產(chǎn)品具有效用的不可分割性、消費(fèi)的非競(jìng)爭(zhēng)性和受益的非排他性三個(gè)特點(diǎn)。這些特點(diǎn)決定了作為個(gè)體的私人是沒(méi)有能力提供的，只能由國(guó)家提供，提供公共產(chǎn)品成為國(guó)家得以存在的使命和原因之一。而國(guó)家為完成這一任務(wù)需要龐大的資金，特別是隨著民主的進(jìn)一步發(fā)展和市場(chǎng)失靈現(xiàn)象的加劇，國(guó)家與納稅人之間的關(guān)系更趨市場(chǎng)化和對(duì)價(jià)化。國(guó)家為糾正外溢性、克服自然壟斷、規(guī)范管理市場(chǎng)、公平社會(huì)分配和穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)等所提供的服務(wù)，就其本身來(lái)說(shuō)也是政府的公共服務(wù)。公共服務(wù)的職能越強(qiáng)，公共產(chǎn)品提供的范圍越廣，國(guó)家需要的資金也就越大，由于國(guó)家本身是非贏利，本身不直接創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富，只有通過(guò)稅收的手段來(lái)籌集提供公共產(chǎn)品所必需的資金，這就成為稅收的重要機(jī)能。對(duì)此，哈耶克曾說(shuō)過(guò)：“我們認(rèn)為，在發(fā)達(dá)社會(huì)中，政府應(yīng)當(dāng)運(yùn)用它所享有的經(jīng)由征稅而籌集資金的權(quán)力，并由此而為人們提供市場(chǎng)因種.種緣故而不能提供或不能充分提供的一系列服務(wù)”。這樣一來(lái)，納稅人的納稅與政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)是一種對(duì)待給付，也就是說(shuō)，國(guó)家向社會(huì)和國(guó)民提供的公共產(chǎn)品是建立在稅收關(guān)系的基礎(chǔ)上。
　　公共產(chǎn)品理論推進(jìn)了以稅收為根基的民主認(rèn)識(shí)，以維克塞爾、格倫采爾以及林達(dá)爾為代表的“新利益說(shuō)”學(xué)派即認(rèn)為，國(guó)家滿足公共需要就是滿足每個(gè)人共同的私人欲望，個(gè)人納稅就像為滿足私人欲望而購(gòu)物所支付的價(jià)款一樣，稅收不過(guò)是人們享受?chē)?guó)家提供的公共物品而支付的價(jià)格費(fèi)用。“稅無(wú)非就是為滿足這種公共需求的資金”?！爸鳈?quán)者向人民征收的稅不過(guò)是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉”。稅收的價(jià)格屬性的揭示，使得稅收征納雙方存在著根本上的契約平等關(guān)系成為必然的邏輯結(jié)論。國(guó)民為了享用公共產(chǎn)品而向政府繳納稅收，政府收取稅收為國(guó)民提供公共產(chǎn)品。對(duì)國(guó)民而言，稅收意味著犧牲自己部分財(cái)產(chǎn)給國(guó)家，但獲得的是公共產(chǎn)品的享用及其相應(yīng)的權(quán)利，如國(guó)家稅權(quán)的監(jiān)督和稅款使用權(quán)。而對(duì)國(guó)家而言，稅收意味著一種財(cái)產(chǎn)權(quán)的獲得，國(guó)家憑借政治權(quán)力參與財(cái)產(chǎn)的分配，但同時(shí)也承擔(dān)了隨之而來(lái)的義務(wù)，即必須為國(guó)民提供相應(yīng)的公共產(chǎn)品。作為稅收契約的法律制定，是國(guó)民同意且支付的公共產(chǎn)品的價(jià)格的確定，是國(guó)家稅權(quán)的獲得和承認(rèn)。在稅收契約中，納稅人要求的對(duì)待給付是政府提供的公共產(chǎn)品。納稅人有權(quán)決定稅收的取得與支出，即有權(quán)決定公共產(chǎn)品提供的品種與數(shù)量。而政府作為公共產(chǎn)品的提供者，在征收和使用稅收收入上也必須考慮國(guó)民的利益。
　　五、財(cái)政民主與稅收監(jiān)督
　　憲法有較強(qiáng)的穩(wěn)定性和長(zhǎng)期的約束力，公共選擇學(xué)派的杰出代表布坎南和塔洛克認(rèn)為，憲法是一系列規(guī)則，嗣后的行動(dòng)都在這一系列的規(guī)則范圍內(nèi)進(jìn)行。憲法條款的作用在于為政府的征稅權(quán)和支出權(quán)劃出界限，這種界限是通過(guò)對(duì)稅收權(quán)力機(jī)關(guān)包括立法機(jī)關(guān)的約束來(lái)確定的，如此才能有效保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)，提高公共產(chǎn)品的供給效率。布坎南指出：“我們對(duì)決策過(guò)程的分析揭示出，有些規(guī)則會(huì)允許群體中的一些成員利用其結(jié)構(gòu)而獲得有差異的好處。然而，恰恰是對(duì)于國(guó)家可以被運(yùn)用于這樣的目的的認(rèn)識(shí)，促使理性的個(gè)人對(duì)政治的運(yùn)用施加憲法性的限制。如果不是由于對(duì)各種政治過(guò)程都有可能被用于剝削目的的理由和充分擔(dān)憂，那么各種憲法制約就沒(méi)有多少意義，且其效用還會(huì)更少?！睘榇?，應(yīng)實(shí)行公共財(cái)政制度的憲法約束。這種對(duì)公共財(cái)政制度的憲法約束包括兩個(gè)步驟：首先是確定一個(gè)憲法規(guī)則，這個(gè)規(guī)則必須反映和表達(dá)全體公民的價(jià)值觀，從而使他們信奉的規(guī)則規(guī)定的各項(xiàng)條款，在某種意義上可能被看做是神圣不可侵犯的。這個(gè)規(guī)則對(duì)政治家和政府官員是高高在上的，能夠在稅收水平下降的情況下，遏制對(duì)已經(jīng)增長(zhǎng)起來(lái)的公共支出的持續(xù)需求。其次是重新確立財(cái)政帳戶，通過(guò)有效地控制公共開(kāi)支，實(shí)現(xiàn)財(cái)政收支的基本平衡。
　　布坎南的觀點(diǎn)是一種財(cái)政民主的思想，財(cái)政民主原則下的稅收以人民同意——人民的代議機(jī)構(gòu)制定的稅法為前提。無(wú)論是稅收的立法還是稅款的征收使用都應(yīng)由人民代議機(jī)關(guān)決定，以確保稅收收入“取之于民、用之于民”。所謂自由投票決定賦稅指的就是這種財(cái)政民主的思想。而公共財(cái)政制度則是財(cái)政民主的核心內(nèi)容。因?yàn)椋敖⒆杂墒袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制是各國(guó)謀求經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必由之路，而發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必須有公共財(cái)政模式配合，而公共財(cái)政模式的完善乃必須需要憲政制度體系支撐”。有學(xué)者就此指出：“憲法所致力者，在國(guó)家權(quán)力之設(shè)置、引導(dǎo)和管制，均依賴于國(guó)家財(cái)政之籌措。而國(guó)家權(quán)力，其主要之表征在于立法權(quán)與課稅權(quán)，蓋國(guó)家須先取之于民，然后才能用之于民”。
　　公共財(cái)政制度重要內(nèi)容就是財(cái)政預(yù)算制度。預(yù)算制度是市場(chǎng)的產(chǎn)物，近現(xiàn)代預(yù)算制度起源于英國(guó)。預(yù)算雖然是政府財(cái)政活動(dòng)的計(jì)劃，但實(shí)際上反映的是納稅人與政府之間在財(cái)政收支問(wèn)題上達(dá)成的一致契約。預(yù)算是稅收收支的依據(jù)，涉及稅收“取之于民，用之于民”問(wèn)題，與民主有著密切聯(lián)系的關(guān)系。如馬克思所言：“每一個(gè)預(yù)算的基本問(wèn)題是預(yù)算收支部分之間的對(duì)比關(guān)系，是編制平衡表，或者為結(jié)余，或者為赤字，這是確定國(guó)家或削減或者增加稅收的基本條件?！绷椫髁x所建立的公共選擇模型，都或明或暗地包含著這樣一個(gè)假設(shè)，那就是立憲后的預(yù)算決策要符合中間選民或其在議會(huì)中的代表的公共產(chǎn)品需求。作為公共選擇的一個(gè)重要內(nèi)容，公共財(cái)政預(yù)算須通過(guò)國(guó)家代議立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)方能生效。人民通過(guò)代議機(jī)關(guān)決策來(lái)表達(dá)對(duì)政府稅收活動(dòng)擴(kuò)張的限制，以財(cái)政民主決策程序來(lái)實(shí)行憲法的稅權(quán)控制，從根本上改變了稅收的本質(zhì)屬性，使稅收的基本理念煥然一新，以體現(xiàn)主權(quán)在民的憲政精神和原則。