試論從稅收公平角度看我國個人所得稅制的全面
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摘 要:公平原則是各國稅制建立的基本出發(fā)點和基本原則。公平的個人所得稅制將可以充分發(fā)揮其調節(jié)收入公平分配的獨特功能。然而,由于在稅制模式、稅率結構、費用扣除和稅收征管等方面的缺陷,導致我國現(xiàn)行個人所得稅制的公平缺失非常嚴重。因此,必須對個人所得稅制進行全面性改革,即通過轉變稅制模式、科學設計稅率結構、合理規(guī)定費用扣除標準和完善稅收征管等方面的改革,提高其公平性,以有效發(fā)揮其調節(jié)功能,實現(xiàn)社會公平目標。
關鍵詞:稅收公平;個人所得稅;分類稅制模式;混合稅制模式;調節(jié)功能;公平分配
一、引言
近年來,黨和政府高度重視社會公平問題,提出了構建社會主義和諧社會的目標,強調“要更加注重社會公平,加大調節(jié)收入分配的力度”。然而,由于轉型期的一些制度不完善,導致我國收入分配差距呈不斷擴大趨勢,貧富差距正在逼近社會容忍的“紅線”。從基尼系數(shù)看,我國自2000年起就已越過0.4的國際公認警戒線,目前學界普遍認為已達到0.47。從最高與最低收入群體的收入差距看,我國最高收入10%人群與最低收入10%人群的收入差距已從1988年的7.3倍上升至2007年的23倍。當前,如果我國不盡快遏制貧富懸殊和分配不公加劇的勢頭,則可能會危及經濟社會的穩(wěn)定健康發(fā)展,甚至出現(xiàn)社會動蕩。因此,必須采取各種切實有效的措施,特別是要充分發(fā)揮個人所得稅調節(jié)收入公平分配的獨特功能,逐步縮小貧富差距,實現(xiàn)社會公平目標。
個人所得稅調節(jié)功能的發(fā)揮程度,從根本上說取決于稅制本身的公平性。所謂稅收公平,是指國家征稅要使各納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應,并使各納稅人之間的負擔水平保持均衡。一般說,它包括兩個方面:一是稅收橫向公平。即納稅能力相同者應繳納相同的稅。二是稅收縱向公平。即納稅能力不相同者應繳納不同的稅。稅收公平與否,不僅直接影響到各經濟主體之間的平等競爭和收入公平分配,而且也是保證稅收制度正常運轉的必要條件。所以,長期以來,公平原則已成為各國稅制建立的基本原則。然而,由于現(xiàn)行個人所得稅在稅制模式、稅率結構、費用扣除等方面的缺陷,導致其本身公平缺失非常嚴重,根本無法承擔起遏制貧富差距擴大和公平收入分配的重任。正如著名經濟學家張曙光所言:“個稅沒有體現(xiàn)公平,只是增加政府收人”。因此,依據稅收公平原則,對個人所得稅制進行全面改革,將是勢在必行。
二、相關
從稅收公平角度研究個人所得稅制改革的文獻已有很多,其主要觀點可分為兩大類。一是主張實行綜合與分類相結合稅制模式。這是十六屆三中全會就已明確提出的稅制改革目標,也是近年來大多數(shù)學者的觀點。如,岳樹民(2004)認為,應通過實行分類與綜合相結合的課征制、調整稅率設計、調整勞務報酬和稿酬等收入的稅前扣除等措施,以體現(xiàn)個人所得稅在公平收入分配方面的作用。徐蓉(2005)認為,現(xiàn)行個人所得稅法在橫向公平、縱向公平和社會公平方面存在問題,難以體現(xiàn)稅收公平,并建議采用分類綜合所得稅制、減少超額累進稅率檔次、提高法定費用扣除標準等。楊衛(wèi)華(2006)指出,現(xiàn)階段我國個人所得稅應以實現(xiàn)公平為主要目標,但現(xiàn)行“個稅”的目標欠明確,制度不健全。因此,必須調整“個稅”制度,包括實行分類綜合所得稅制、合理設計稅率、適時調整費用扣除標準等措施,實現(xiàn)公平目標。董洪(2008)分析認為,由于實行分類所得稅制、稅率設計不合理、費用扣除標準有失公平、稅收征管效率低下等因素,導致個人所得稅制在公平方面的扭曲。他建議,實行綜合為主、分類為輔的課征制,適當降低邊際稅率和減少累進檔次,合理設計扣除費用,建立嚴密有效的征管機制。劉春明(2010)也認為,由于分類征收制、稅率設計不完善、費用扣除標準不合理等因素,導致現(xiàn)行個人所得稅稅制要素缺乏公平,并建議實行分類與綜合相結合的混合征收制,合理調整超額累進稅率和確定費用扣除標準。二是主張實行綜合稅制模式。如,崔治文和杜延軍(2005)認為,現(xiàn)行個人所得稅無法衡量納稅人的納稅能力,稅負水平和生計費用扣除存在不公平性。所以,應逐步改為以家庭為納稅人和以個人為納稅人的綜合個人所得稅征收模式,根據家庭結構確定生計費用,并適當調整稅率。高鳳勤(2010)也認為,現(xiàn)行個人所得稅由于分類課征模式、稅率設計不當、費用扣除標準和征管模式不合理等弊端,導致其逆向調節(jié)作用明顯,難以實現(xiàn)分配正義目標。所以,應當構建交叉型課稅模式(接近于綜合型課稅模式),以消除分類課征的弊端。
以上的研究成果對于我國個人所得稅制的改革和完善,均具有一定的啟發(fā)意義。然而,不難發(fā)現(xiàn),它們提出的改革建議大都只是原則性的,非?；\統(tǒng),可操作性不強。所以,本文將從稅收公平的角度。對我國個人所得稅制改革進行深入的探討。
三、現(xiàn)行個人所得稅制的公平缺失分析
現(xiàn)行個人所得稅制是在1994年稅改時建立起來的。經過十幾年的不斷發(fā)展,個人所得稅在組織財政收入和調節(jié)收入公平分配方面發(fā)揮著越來越重要的作用。其收入占稅收收入的比重已從1994年的1.4%快速提高到2009年的6.8%,成為我國稅收體系中的第四大稅種。通過2006年1月1日和2008年3月1日兩次調高工資薪金所得費用扣除標準(前者是從800元調高至1600元,后者是從1600元調高至2000元),我國個人所得稅在減輕中低收入階層的稅負、改善其收入的65%來自于工薪階層的不公平狀況起到了一定的作用。但是,由于其自身公平缺失的嚴重性,導致這種小的“修補”改革根本無法有效“撬動”個人所得稅調節(jié)收入公平分配的功能。
(一)分類稅制模式導致個人所得稅的“先天性”公平缺失,難以有效發(fā)揮其調節(jié)收入公平分配功能
我國個人所得稅自1994年開征以來就是實行分類稅制模式。這種模式與我國當時的特殊國情是相吻合的,主要表現(xiàn)在公民納稅觀念相當?shù)?、收入渠道較為單一、征管手段非常落后等。但是,隨著十幾年的經濟快速發(fā)展和分配制度的調整,我國個人收入的來源和結構均發(fā)生了較大變化。在高收入群體的收入來源中,工資性收入的比重呈下降趨勢,多數(shù)占其總收入的一半左右,甚至更低;而其他收入如經營性收入、財產性收入、第二第三職業(yè)收入等的比重呈上升趨勢。在收入渠道多元化的情況下,分類稅制模式無法對個人的全部或主要收入適用超額累進稅率進行綜合課征,從而導致個人所得稅的橫向與縱向“雙向”公平缺失,難以有效發(fā)揮調節(jié)收入公平分配功能,甚至出現(xiàn)逆向調節(jié)作用。
1 個人所得稅的橫向公平缺失分析
在分項征稅條件下,由于應稅所得項目的來源不同、取得所得的次數(shù)不同,即使納稅人取得相同收入,也會導致納稅人之間的稅負嚴重不平,違背了稅收橫向公平原則。如,假定甲、乙、丙、丁四人的全年所得額均為12萬元,但其所得項目類別有差異(如表1)。從表中看出,盡管四個納稅人的
全年所得額完全相同,但他們所承擔的所得稅負卻有天壤之別。其中,乙的所得來源相對分散,既有工薪所得,又有勞務報酬所得,稅負最輕,而丁的所得為生產經營所得,其稅負最重,分別比甲、乙、丙多繳稅額為5850元、7050元和1350元。然而,在綜合稅制或混合稅制模式下,四個納稅人的應納稅額往往是相同的?？梢?現(xiàn)行稅制模式有悖于稅收橫向公平原則,使個人所得稅公平收入分配作用失效。
2 個人所得稅的縱向公平缺失分析
在分項征稅條件下,由于應稅所得項目的來源不同、取得所得的次數(shù)不同,還可能會導致個人所得稅的縱向公平缺失,對納稅人的收入分配產生逆向調節(jié)作用。如,假定甲只有勞務報酬收入,全年取得收入共20次,每次收入均為2000元,全年收入為40000元;乙只有工薪收入,每月工薪收入4500元,全年工薪收入54-000元。此時,甲全年應納個人所得稅額為4800元,而乙全年應納稅額僅為3000元,比甲少納稅1800元。顯然,分類稅制模式不利于貫徹“多得多征、少得少征”的稅收公平原則,甚至使公平收入分配程度惡化。
(二)費用扣除制度欠合理,難以體現(xiàn)量能負擔原則
費用扣除制度的合理化,不僅可以體現(xiàn)量能負擔原則,而且能夠鼬突稅收的人文關懷精神?，F(xiàn)行個人所得稅是采用分次分項的定額扣除和定率扣除相結合的費用扣除制度。這種做法雖簡便易行,特別是1994年稅改初期,在稅收征管手段比較落后,不能對稅源進行有效監(jiān)控的情況下,具有較強的可操作性。但是,這種過于簡化的費用扣除制度存在明顯的不合理性。
1 “一刀切”的費用扣除制度不能充分體現(xiàn)量能負擔原則
目前我國的費用扣除制度沒有考慮納稅人贍養(yǎng)家庭人口多寡、健康狀況、小孩和老人等因素,而是采用“一刀切”的費用扣除標準,根本無法體現(xiàn)量能負擔原則。如,假定甲和乙兩個納稅人取得的收人數(shù)量、性質等條件完全相同,惟一不同的是兩人的家庭狀況。甲是四口之家的惟一勞動力,需供養(yǎng)老人、妻子和小孩;乙是三口之家的主要勞動力,妻子有一定的收入,兩人共同供養(yǎng)小孩。在現(xiàn)行的費用扣除制度下,甲、乙兩人的費用扣除額和應納稅額均完全相同,但是,他們的實際納稅能力卻有較大的差別,乙的納稅能力要比甲大得多。此外,在分次分項扣除費用的情況下,很容易誘發(fā)納稅人“分解”收入、多次扣除費用等違法行為。如,假定甲、乙、丙三個納稅人取得勞務報酬所得均為6000元,同時,假定甲為一次性收入;乙為兩次收入或能通過不法手段將其一次性所得“分解”為兩次所得,即4000元和2000元;丙為三次收入或能通過不法手段將其“分解”為三次所得,即3000元、2000元和1000元(如表2)。按稅法規(guī)定,甲可按20%的比率扣除費用1200元,應納稅額為960元;乙可定額扣除費用和應納稅額分別為1600元、880元;丙可定額扣除費用和應納稅額分別為2400元、720元?？梢?三個納稅人的所得總額及性質均完全相同,僅僅因取得收入的次數(shù)不同而導致稅負相差較大。這顯然嚴重違背了稅收公平原則,也很容易引誘納稅人違法犯罪。
2 部分應稅所得項目的費用扣除標準偏低
在2006年和2008年兩次調高工薪所得費用扣除標準之后,我國個人所得稅工薪所得費用扣除標準嚴重偏低的不合理狀況得到了較大程度的改善。然而,由于其他所得項目如勞務報酬所得的費用扣除標準在近十幾年來均未作任何調整,結果又導致工薪所得與其他所得之間的稅負嚴重不公。如,假定甲、乙兩個納稅人每月的收入均為5000元,但是,前者收入為工薪所得,后者為一次性勞務報酬所得。根據稅法規(guī)定,甲每月應納稅額325元,乙每月應納稅額800元,乙每月比甲多繳納所得稅475元?？梢?同屬于勤勞所得的兩個納稅人之間的稅負嚴重不公,加劇了收入分配矛盾。
(三)稅率結構設計不合理,導致部分應稅所得項目之間的稅負嚴重不公
1 生產經營所得的稅負明顯高于工薪所得稅負
在現(xiàn)行的稅率結構中,個體工商戶的生產經營所得和對企事業(yè)單位的承包經營、承租經營所得(包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的所得)是適用5%-35%的5級超額累進稅率,而工薪所得適用5%-45%的9級超額累進稅率。雖然后者的最高邊際稅率45%遠高于前者35%,但實際上,前者的稅負往往要遠高于后者。如,對全年工薪所得為96000元(平均每月所得為8000元)的多數(shù)中產收入階層來說,其年納稅額為9900元,適用最高稅率為20%;而對全年生產經營所得為96000元的個體工商戶來說,其年納稅額(費用扣除按表1中的方法)為13410元,適用最高稅率為35%。可以看出,個體工商戶的生產經營所得比工薪所得多繳納稅額3510元,適用的最高邊際稅率比工薪所得高出15%。實際上,現(xiàn)行企業(yè)所得稅對年應納稅所得額為960000元的居民企業(yè)也只適用25%的基本稅率?？梢?這種不合理的稅率結構導致納稅人之間的稅負嚴重不公,具有明顯的歧視“生產經營所得”之嫌,與當前我國鼓勵“全民創(chuàng)業(yè)”的政策相悖。
2 勤勞所得的稅負有時會遠高于非勤勞所得的稅負
現(xiàn)行稅法對工薪所得和各類生產經營所得都是采用超額累進稅率,對勞務報酬所得還有加成征稅規(guī)定,但對利息、股息、紅利、中獎等所得則實行20%的比例稅率。在這種稅率結構下,可能會造成勤勞所得的稅負要遠高于資本性收入或偶然所得的不合理狀況,出現(xiàn)一種逆向調節(jié)作用。如某個人在購買彩票時中獎500萬元,其所得適用20%的比例稅率,應納稅額100萬元,而具有相同所得(指全年所得)的個體工商戶或取得工薪的納稅人,則適用的最高邊際稅率分別為35%和45%,應納稅額分別為147.235萬元和205.47萬元?？梢?生產經營所得和工薪所得適用的最高邊際稅率分別比中獎所得高出15%和25%,應納稅額分別達到中獎所得者的1.47倍和2.05倍。這種勤勞所得的稅負要遠高于非勤勞所得稅負的不合理稅率結構,從根本上違背了稅收立法精神。
(四)稅收征管不力,導致個人所得稅公平缺失加重
1 沒有真正將自行申報納稅和代扣代繳制度落到實處
現(xiàn)行稅法并沒有強制要求所有納稅人都必須自行申報納稅,所以,主動申報納稅的個人非常少。而且,即使主動申報,其納稅申報質量也不高,瞞報、不報的情況相當普遍。對于代扣代繳制度,盡管1995年國家稅務總局下發(fā)了《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》,但作為一個部門性稅收規(guī)章,其法律效力較低,加之對代扣代繳義務人所承擔的法律責任規(guī)定不夠明確,導致部分代扣代繳單位的領導不夠重視,一些應稅項目的代扣代繳責任難以落實,故意漏扣漏繳的現(xiàn)象屢見不鮮。這樣,必然會造成納稅人之間的稅負不公平。
2 未建立起嚴密的個人收入監(jiān)控體系
近年來,稅務部門逐步加強了對高收入群體的重點稅源管理,推行了全員全額管理辦法,初步建立了納稅人與扣繳義務人向稅務機關雙向申報制度。但是,這與嚴密的個人收入監(jiān)控體系建設還有很大的差距。目前我國個人收入財產登記制度仍未建立,許多交易活動都是通過現(xiàn)金形式實現(xiàn),特別是
銀行、工商、海關、房產等相關部門都沒有與稅務部門形成計算機聯(lián)網,甚至國稅與地稅部門之間都沒有實現(xiàn)計算機聯(lián)網。所以,稅務部門根本不可能完整、準確地掌握納稅人的收入和財產信息,使許多收入渠道廣、隱性收入多的高收入者偷逃稅現(xiàn)象難以得到有效控制。這部分偷逃掉的大量稅款成為許多非工薪高收入者暴富的一個重要原因。相反,工薪階層的工資單比較透明,應納稅款一般由所在單位代扣代繳,結果造成個人所得稅的征收主要管住了工薪階層,個人所得稅調節(jié)貧富差距作用沒有得到有效發(fā)揮,甚至還起到了逆向調節(jié)作用。
3 對偷逃個人所得稅行為的處罰不力
近年來,我國加強了對個人所得稅的征管,對偷逃稅的個別典型“明星”、“大腕”進行了打擊,使一些高收入者的偷逃稅行為有所收斂。但是,可以看到,真正受到嚴厲查處的高收入者寥寥無幾。因為,需要繳納較高個人所得稅的高收入納稅人,一般都是具有一定地位和名望的各種“名人”、“權貴”,稅務部門在查出他們偷逃稅時大多只是要求補繳稅款,很少會采取嚴厲處罰措施,有時甚至“睜一只眼閉一只眼”了事。這也使得一些高收入者認為偷稅被查出后頂多是再補繳稅款,不會有其他更多的麻煩,從而造成偷逃稅現(xiàn)象難以得到有效抑制。
關鍵詞:稅收公平;個人所得稅;分類稅制模式;混合稅制模式;調節(jié)功能;公平分配
一、引言
近年來,黨和政府高度重視社會公平問題,提出了構建社會主義和諧社會的目標,強調“要更加注重社會公平,加大調節(jié)收入分配的力度”。然而,由于轉型期的一些制度不完善,導致我國收入分配差距呈不斷擴大趨勢,貧富差距正在逼近社會容忍的“紅線”。從基尼系數(shù)看,我國自2000年起就已越過0.4的國際公認警戒線,目前學界普遍認為已達到0.47。從最高與最低收入群體的收入差距看,我國最高收入10%人群與最低收入10%人群的收入差距已從1988年的7.3倍上升至2007年的23倍。當前,如果我國不盡快遏制貧富懸殊和分配不公加劇的勢頭,則可能會危及經濟社會的穩(wěn)定健康發(fā)展,甚至出現(xiàn)社會動蕩。因此,必須采取各種切實有效的措施,特別是要充分發(fā)揮個人所得稅調節(jié)收入公平分配的獨特功能,逐步縮小貧富差距,實現(xiàn)社會公平目標。
個人所得稅調節(jié)功能的發(fā)揮程度,從根本上說取決于稅制本身的公平性。所謂稅收公平,是指國家征稅要使各納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應,并使各納稅人之間的負擔水平保持均衡。一般說,它包括兩個方面:一是稅收橫向公平。即納稅能力相同者應繳納相同的稅。二是稅收縱向公平。即納稅能力不相同者應繳納不同的稅。稅收公平與否,不僅直接影響到各經濟主體之間的平等競爭和收入公平分配,而且也是保證稅收制度正常運轉的必要條件。所以,長期以來,公平原則已成為各國稅制建立的基本原則。然而,由于現(xiàn)行個人所得稅在稅制模式、稅率結構、費用扣除等方面的缺陷,導致其本身公平缺失非常嚴重,根本無法承擔起遏制貧富差距擴大和公平收入分配的重任。正如著名經濟學家張曙光所言:“個稅沒有體現(xiàn)公平,只是增加政府收人”。因此,依據稅收公平原則,對個人所得稅制進行全面改革,將是勢在必行。
二、相關
從稅收公平角度研究個人所得稅制改革的文獻已有很多,其主要觀點可分為兩大類。一是主張實行綜合與分類相結合稅制模式。這是十六屆三中全會就已明確提出的稅制改革目標,也是近年來大多數(shù)學者的觀點。如,岳樹民(2004)認為,應通過實行分類與綜合相結合的課征制、調整稅率設計、調整勞務報酬和稿酬等收入的稅前扣除等措施,以體現(xiàn)個人所得稅在公平收入分配方面的作用。徐蓉(2005)認為,現(xiàn)行個人所得稅法在橫向公平、縱向公平和社會公平方面存在問題,難以體現(xiàn)稅收公平,并建議采用分類綜合所得稅制、減少超額累進稅率檔次、提高法定費用扣除標準等。楊衛(wèi)華(2006)指出,現(xiàn)階段我國個人所得稅應以實現(xiàn)公平為主要目標,但現(xiàn)行“個稅”的目標欠明確,制度不健全。因此,必須調整“個稅”制度,包括實行分類綜合所得稅制、合理設計稅率、適時調整費用扣除標準等措施,實現(xiàn)公平目標。董洪(2008)分析認為,由于實行分類所得稅制、稅率設計不合理、費用扣除標準有失公平、稅收征管效率低下等因素,導致個人所得稅制在公平方面的扭曲。他建議,實行綜合為主、分類為輔的課征制,適當降低邊際稅率和減少累進檔次,合理設計扣除費用,建立嚴密有效的征管機制。劉春明(2010)也認為,由于分類征收制、稅率設計不完善、費用扣除標準不合理等因素,導致現(xiàn)行個人所得稅稅制要素缺乏公平,并建議實行分類與綜合相結合的混合征收制,合理調整超額累進稅率和確定費用扣除標準。二是主張實行綜合稅制模式。如,崔治文和杜延軍(2005)認為,現(xiàn)行個人所得稅無法衡量納稅人的納稅能力,稅負水平和生計費用扣除存在不公平性。所以,應逐步改為以家庭為納稅人和以個人為納稅人的綜合個人所得稅征收模式,根據家庭結構確定生計費用,并適當調整稅率。高鳳勤(2010)也認為,現(xiàn)行個人所得稅由于分類課征模式、稅率設計不當、費用扣除標準和征管模式不合理等弊端,導致其逆向調節(jié)作用明顯,難以實現(xiàn)分配正義目標。所以,應當構建交叉型課稅模式(接近于綜合型課稅模式),以消除分類課征的弊端。
以上的研究成果對于我國個人所得稅制的改革和完善,均具有一定的啟發(fā)意義。然而,不難發(fā)現(xiàn),它們提出的改革建議大都只是原則性的,非?；\統(tǒng),可操作性不強。所以,本文將從稅收公平的角度。對我國個人所得稅制改革進行深入的探討。
三、現(xiàn)行個人所得稅制的公平缺失分析
現(xiàn)行個人所得稅制是在1994年稅改時建立起來的。經過十幾年的不斷發(fā)展,個人所得稅在組織財政收入和調節(jié)收入公平分配方面發(fā)揮著越來越重要的作用。其收入占稅收收入的比重已從1994年的1.4%快速提高到2009年的6.8%,成為我國稅收體系中的第四大稅種。通過2006年1月1日和2008年3月1日兩次調高工資薪金所得費用扣除標準(前者是從800元調高至1600元,后者是從1600元調高至2000元),我國個人所得稅在減輕中低收入階層的稅負、改善其收入的65%來自于工薪階層的不公平狀況起到了一定的作用。但是,由于其自身公平缺失的嚴重性,導致這種小的“修補”改革根本無法有效“撬動”個人所得稅調節(jié)收入公平分配的功能。
(一)分類稅制模式導致個人所得稅的“先天性”公平缺失,難以有效發(fā)揮其調節(jié)收入公平分配功能
我國個人所得稅自1994年開征以來就是實行分類稅制模式。這種模式與我國當時的特殊國情是相吻合的,主要表現(xiàn)在公民納稅觀念相當?shù)?、收入渠道較為單一、征管手段非常落后等。但是,隨著十幾年的經濟快速發(fā)展和分配制度的調整,我國個人收入的來源和結構均發(fā)生了較大變化。在高收入群體的收入來源中,工資性收入的比重呈下降趨勢,多數(shù)占其總收入的一半左右,甚至更低;而其他收入如經營性收入、財產性收入、第二第三職業(yè)收入等的比重呈上升趨勢。在收入渠道多元化的情況下,分類稅制模式無法對個人的全部或主要收入適用超額累進稅率進行綜合課征,從而導致個人所得稅的橫向與縱向“雙向”公平缺失,難以有效發(fā)揮調節(jié)收入公平分配功能,甚至出現(xiàn)逆向調節(jié)作用。
1 個人所得稅的橫向公平缺失分析
在分項征稅條件下,由于應稅所得項目的來源不同、取得所得的次數(shù)不同,即使納稅人取得相同收入,也會導致納稅人之間的稅負嚴重不平,違背了稅收橫向公平原則。如,假定甲、乙、丙、丁四人的全年所得額均為12萬元,但其所得項目類別有差異(如表1)。從表中看出,盡管四個納稅人的
全年所得額完全相同,但他們所承擔的所得稅負卻有天壤之別。其中,乙的所得來源相對分散,既有工薪所得,又有勞務報酬所得,稅負最輕,而丁的所得為生產經營所得,其稅負最重,分別比甲、乙、丙多繳稅額為5850元、7050元和1350元。然而,在綜合稅制或混合稅制模式下,四個納稅人的應納稅額往往是相同的?？梢?現(xiàn)行稅制模式有悖于稅收橫向公平原則,使個人所得稅公平收入分配作用失效。
2 個人所得稅的縱向公平缺失分析
在分項征稅條件下,由于應稅所得項目的來源不同、取得所得的次數(shù)不同,還可能會導致個人所得稅的縱向公平缺失,對納稅人的收入分配產生逆向調節(jié)作用。如,假定甲只有勞務報酬收入,全年取得收入共20次,每次收入均為2000元,全年收入為40000元;乙只有工薪收入,每月工薪收入4500元,全年工薪收入54-000元。此時,甲全年應納個人所得稅額為4800元,而乙全年應納稅額僅為3000元,比甲少納稅1800元。顯然,分類稅制模式不利于貫徹“多得多征、少得少征”的稅收公平原則,甚至使公平收入分配程度惡化。
(二)費用扣除制度欠合理,難以體現(xiàn)量能負擔原則
費用扣除制度的合理化,不僅可以體現(xiàn)量能負擔原則,而且能夠鼬突稅收的人文關懷精神?，F(xiàn)行個人所得稅是采用分次分項的定額扣除和定率扣除相結合的費用扣除制度。這種做法雖簡便易行,特別是1994年稅改初期,在稅收征管手段比較落后,不能對稅源進行有效監(jiān)控的情況下,具有較強的可操作性。但是,這種過于簡化的費用扣除制度存在明顯的不合理性。
1 “一刀切”的費用扣除制度不能充分體現(xiàn)量能負擔原則
目前我國的費用扣除制度沒有考慮納稅人贍養(yǎng)家庭人口多寡、健康狀況、小孩和老人等因素,而是采用“一刀切”的費用扣除標準,根本無法體現(xiàn)量能負擔原則。如,假定甲和乙兩個納稅人取得的收人數(shù)量、性質等條件完全相同,惟一不同的是兩人的家庭狀況。甲是四口之家的惟一勞動力,需供養(yǎng)老人、妻子和小孩;乙是三口之家的主要勞動力,妻子有一定的收入,兩人共同供養(yǎng)小孩。在現(xiàn)行的費用扣除制度下,甲、乙兩人的費用扣除額和應納稅額均完全相同,但是,他們的實際納稅能力卻有較大的差別,乙的納稅能力要比甲大得多。此外,在分次分項扣除費用的情況下,很容易誘發(fā)納稅人“分解”收入、多次扣除費用等違法行為。如,假定甲、乙、丙三個納稅人取得勞務報酬所得均為6000元,同時,假定甲為一次性收入;乙為兩次收入或能通過不法手段將其一次性所得“分解”為兩次所得,即4000元和2000元;丙為三次收入或能通過不法手段將其“分解”為三次所得,即3000元、2000元和1000元(如表2)。按稅法規(guī)定,甲可按20%的比率扣除費用1200元,應納稅額為960元;乙可定額扣除費用和應納稅額分別為1600元、880元;丙可定額扣除費用和應納稅額分別為2400元、720元?？梢?三個納稅人的所得總額及性質均完全相同,僅僅因取得收入的次數(shù)不同而導致稅負相差較大。這顯然嚴重違背了稅收公平原則,也很容易引誘納稅人違法犯罪。
2 部分應稅所得項目的費用扣除標準偏低
在2006年和2008年兩次調高工薪所得費用扣除標準之后,我國個人所得稅工薪所得費用扣除標準嚴重偏低的不合理狀況得到了較大程度的改善。然而,由于其他所得項目如勞務報酬所得的費用扣除標準在近十幾年來均未作任何調整,結果又導致工薪所得與其他所得之間的稅負嚴重不公。如,假定甲、乙兩個納稅人每月的收入均為5000元,但是,前者收入為工薪所得,后者為一次性勞務報酬所得。根據稅法規(guī)定,甲每月應納稅額325元,乙每月應納稅額800元,乙每月比甲多繳納所得稅475元?？梢?同屬于勤勞所得的兩個納稅人之間的稅負嚴重不公,加劇了收入分配矛盾。
(三)稅率結構設計不合理,導致部分應稅所得項目之間的稅負嚴重不公
1 生產經營所得的稅負明顯高于工薪所得稅負
在現(xiàn)行的稅率結構中,個體工商戶的生產經營所得和對企事業(yè)單位的承包經營、承租經營所得(包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的所得)是適用5%-35%的5級超額累進稅率,而工薪所得適用5%-45%的9級超額累進稅率。雖然后者的最高邊際稅率45%遠高于前者35%,但實際上,前者的稅負往往要遠高于后者。如,對全年工薪所得為96000元(平均每月所得為8000元)的多數(shù)中產收入階層來說,其年納稅額為9900元,適用最高稅率為20%;而對全年生產經營所得為96000元的個體工商戶來說,其年納稅額(費用扣除按表1中的方法)為13410元,適用最高稅率為35%。可以看出,個體工商戶的生產經營所得比工薪所得多繳納稅額3510元,適用的最高邊際稅率比工薪所得高出15%。實際上,現(xiàn)行企業(yè)所得稅對年應納稅所得額為960000元的居民企業(yè)也只適用25%的基本稅率?？梢?這種不合理的稅率結構導致納稅人之間的稅負嚴重不公,具有明顯的歧視“生產經營所得”之嫌,與當前我國鼓勵“全民創(chuàng)業(yè)”的政策相悖。
2 勤勞所得的稅負有時會遠高于非勤勞所得的稅負
現(xiàn)行稅法對工薪所得和各類生產經營所得都是采用超額累進稅率,對勞務報酬所得還有加成征稅規(guī)定,但對利息、股息、紅利、中獎等所得則實行20%的比例稅率。在這種稅率結構下,可能會造成勤勞所得的稅負要遠高于資本性收入或偶然所得的不合理狀況,出現(xiàn)一種逆向調節(jié)作用。如某個人在購買彩票時中獎500萬元,其所得適用20%的比例稅率,應納稅額100萬元,而具有相同所得(指全年所得)的個體工商戶或取得工薪的納稅人,則適用的最高邊際稅率分別為35%和45%,應納稅額分別為147.235萬元和205.47萬元?？梢?生產經營所得和工薪所得適用的最高邊際稅率分別比中獎所得高出15%和25%,應納稅額分別達到中獎所得者的1.47倍和2.05倍。這種勤勞所得的稅負要遠高于非勤勞所得稅負的不合理稅率結構,從根本上違背了稅收立法精神。
(四)稅收征管不力,導致個人所得稅公平缺失加重
1 沒有真正將自行申報納稅和代扣代繳制度落到實處
現(xiàn)行稅法并沒有強制要求所有納稅人都必須自行申報納稅,所以,主動申報納稅的個人非常少。而且,即使主動申報,其納稅申報質量也不高,瞞報、不報的情況相當普遍。對于代扣代繳制度,盡管1995年國家稅務總局下發(fā)了《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》,但作為一個部門性稅收規(guī)章,其法律效力較低,加之對代扣代繳義務人所承擔的法律責任規(guī)定不夠明確,導致部分代扣代繳單位的領導不夠重視,一些應稅項目的代扣代繳責任難以落實,故意漏扣漏繳的現(xiàn)象屢見不鮮。這樣,必然會造成納稅人之間的稅負不公平。
2 未建立起嚴密的個人收入監(jiān)控體系
近年來,稅務部門逐步加強了對高收入群體的重點稅源管理,推行了全員全額管理辦法,初步建立了納稅人與扣繳義務人向稅務機關雙向申報制度。但是,這與嚴密的個人收入監(jiān)控體系建設還有很大的差距。目前我國個人收入財產登記制度仍未建立,許多交易活動都是通過現(xiàn)金形式實現(xiàn),特別是
銀行、工商、海關、房產等相關部門都沒有與稅務部門形成計算機聯(lián)網,甚至國稅與地稅部門之間都沒有實現(xiàn)計算機聯(lián)網。所以,稅務部門根本不可能完整、準確地掌握納稅人的收入和財產信息,使許多收入渠道廣、隱性收入多的高收入者偷逃稅現(xiàn)象難以得到有效控制。這部分偷逃掉的大量稅款成為許多非工薪高收入者暴富的一個重要原因。相反,工薪階層的工資單比較透明,應納稅款一般由所在單位代扣代繳,結果造成個人所得稅的征收主要管住了工薪階層,個人所得稅調節(jié)貧富差距作用沒有得到有效發(fā)揮,甚至還起到了逆向調節(jié)作用。
3 對偷逃個人所得稅行為的處罰不力
近年來,我國加強了對個人所得稅的征管,對偷逃稅的個別典型“明星”、“大腕”進行了打擊,使一些高收入者的偷逃稅行為有所收斂。但是,可以看到,真正受到嚴厲查處的高收入者寥寥無幾。因為,需要繳納較高個人所得稅的高收入納稅人,一般都是具有一定地位和名望的各種“名人”、“權貴”,稅務部門在查出他們偷逃稅時大多只是要求補繳稅款,很少會采取嚴厲處罰措施,有時甚至“睜一只眼閉一只眼”了事。這也使得一些高收入者認為偷稅被查出后頂多是再補繳稅款,不會有其他更多的麻煩,從而造成偷逃稅現(xiàn)象難以得到有效抑制。