試論納稅人概念的完善(2)

　　三、納稅人概念完善的邏輯

　　一方面，在公共財(cái)政框架下，納稅人因國家或政府提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)而受益，就應(yīng)當(dāng)向后者提供金錢，稅收是這兩者的交換，這就是所謂稅收的“交換關(guān)系說”。問題的關(guān)鍵在于，在這個(gè)交換關(guān)系中，納稅人享有包括稅收決定權(quán)（是否征稅、對什么征稅、征多少稅）、稅收監(jiān)督權(quán)（征稅過程的監(jiān)督、稅收使用的監(jiān)督）、稅收救濟(jì)權(quán)（行政救濟(jì)權(quán)、司法救濟(jì)權(quán)）等廣泛的權(quán)利（納稅人的權(quán)利就其內(nèi)容而言可以分為宏觀上的納稅人的整體權(quán)利和微觀上的納稅人的個(gè)體權(quán)利。納稅人宏觀上的整體權(quán)利，是指通過稅收所體現(xiàn)的國家與納稅人之間的政治經(jīng)濟(jì)關(guān)系中納稅人擁有的權(quán)利。納稅人微觀上的個(gè)體權(quán)利，是指具體的納稅人在稅收征納關(guān)系中所享有的權(quán)利，這種權(quán)利與國家稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的稅收征收管理行為直接相聯(lián)系，主要體現(xiàn)為稅收征納程序上的權(quán)利），同時(shí)負(fù)有依照法律規(guī)定、按照法律程序納稅的義務(wù)（此所謂稅收法定原則）。作為征稅主體的國家或政府享有依照法律征稅的權(quán)力，同時(shí)負(fù)有保障納稅人的合法權(quán)益不受侵犯的義務(wù)和責(zé)任。因此，納稅人首先是一個(gè)權(quán)利享有者，然后才是一個(gè)義務(wù)履行者，而且僅僅履行他自己的意志。國家或政府不過是按照納稅人的意志，受納稅人的委托去征稅，并按照納稅人的意圖去使用稅收，這個(gè)機(jī)制也就是前面所說的作為公共財(cái)政基本特征之一的公共選擇機(jī)制。

　　所以，政府與納稅人之間應(yīng)該是服務(wù)與被服務(wù)的關(guān)系：政府行為應(yīng)以納稅人利益為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，政府應(yīng)該是而且也只能是納稅人的公仆。對于納稅人來說，權(quán)利是第一性的，義務(wù)是第二性的，是先有權(quán)利，后有義務(wù)，而不是相反，這顯然異于傳統(tǒng)理論中國家或政府對于稅收強(qiáng)制性、無償性的過分強(qiáng)調(diào)，而后者在相當(dāng)程度上也應(yīng)該為我國公民長期納稅意識的淡薄埋單。

　　我國目前僅見的對納稅人的法律界定——《稅收征收管理法》第四條規(guī)定：法律、行政法規(guī)規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。毫無疑問，這里的納稅人不是具有人格意義的人，他只是稅收征收管理的特定對象，而不是真正的完全意義上的納稅人。之所以這樣說，是因?yàn)樗皇橇x務(wù)的承擔(dān)者而不是權(quán)利義務(wù)的統(tǒng)一體，充其量不過是稅務(wù)管理意義上的一個(gè)稱謂。但作為稅收交換關(guān)系當(dāng)事人的納稅人，應(yīng)該是一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人，是一個(gè)具有完整公民人格的人。理性經(jīng)濟(jì)人是自私的，以是否有利于自身作為行為的判斷標(biāo)準(zhǔn)。納稅人之所以繳納稅款，是要購買依靠納稅人個(gè)體力量無法達(dá)到的公共需求如國防安全、禮會治安、環(huán)境保護(hù)、能源交通和社會保障，等等。如果政府所提供的公共需求不能物超所值，納稅人這一經(jīng)濟(jì)人就可能拒絕為此支付款項(xiàng)。所以，作為理性的經(jīng)濟(jì)人，納稅人希望享有權(quán)利，希望從自己勞動所得中讓渡的那部分收入得到相應(yīng)的回報(bào)，這就是納稅人的權(quán)利。只有理性的經(jīng)濟(jì)人才可能成為稅收交換關(guān)系的當(dāng)事人，因?yàn)槭抢硇缘慕?jīng)濟(jì)人，所以納稅人應(yīng)該是權(quán)利義務(wù)的統(tǒng)一體。另外，在現(xiàn)代民主國家，公民作為當(dāng)家做主的主人翁，應(yīng)該享有完整意義上的公民人格，除了負(fù)有義務(wù)，更重要的是享受權(quán)利。

　　另一方面，在憲政體制下，相對于稅收法律領(lǐng)域的“權(quán)力關(guān)系說”，越來越被廣泛被接受的“債務(wù)關(guān)系說”似乎更契合且更有利于稅收法律領(lǐng)域法治目標(biāo)的達(dá)成。1919年德國《魏瑪憲法》和《德國租稅通則》確立了債務(wù)關(guān)系說。德國稅法學(xué)者阿爾拜特·海扎爾則在他的《稅法》一書中對該學(xué)說進(jìn)行了闡述。他認(rèn)為，“稅收法律關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，是一種債權(quán)請求權(quán)，國家和納稅人之間的關(guān)系是法律上債權(quán)人和債務(wù)人之問的對應(yīng)關(guān)系?！痹谶@種情況下，“政府與公眾（納稅人）之間明顯的不平等的命令與服從的關(guān)系，早就被以平等為特征的服務(wù)與合作的關(guān)系所取代”。

　　實(shí)際上，西方現(xiàn)代行政關(guān)系更多地表現(xiàn)為政府為納稅人服務(wù)的基本思想，更多地體現(xiàn)了征納雙方在行政法律關(guān)系上的平等地位。如美國在1994年和1996年兩次公布了《納稅****利法案》，法案明確規(guī)定納稅人有權(quán)享有專業(yè)的服務(wù)和禮遇，甚至在受到粗暴對待時(shí)，納稅人有權(quán)上告，直到獲得滿意答復(fù)為止。法國為了更好地保護(hù)納稅人的權(quán)利，各省都設(shè)有省級稅務(wù)委員會。這是一個(gè)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，其成員一半來自稅務(wù)機(jī)關(guān)，一半來自納稅人，又稱對等委員會。值得一提的是，2009年11月6日，我國國家稅務(wù)總局在其官方網(wǎng)站上發(fā)布了《稅務(wù)總局關(guān)于納稅****利與義務(wù)的公告》，表明我國在依法保護(hù)納稅****利的道路上邁出了標(biāo)志性的一步。

　　盡管在是否可以用“債務(wù)關(guān)系說”解釋包括稅收實(shí)體行為和稅收程序行為在內(nèi)的所有稅收行為的問題上尚存爭議，但其對于重新審視稅收行為、革命性地定性稅收法律關(guān)系、還原法治國度里對納稅人的應(yīng)有禮遇、保障和尊重納稅人的權(quán)利、制約和控制征稅主體的權(quán)力無疑具有重大的理論和現(xiàn)實(shí)意義。它有利于征稅主體和納稅人雙方地位的科學(xué)定位，有利于保護(hù)納稅人的權(quán)利，有利于征稅主體行為方式由強(qiáng)制型向服務(wù)型轉(zhuǎn)變，最終有利于稅收領(lǐng)域法治的實(shí)現(xiàn)。相對于“權(quán)力關(guān)系說”，“債務(wù)關(guān)系說”彰顯了納稅人的權(quán)利，與前述公共財(cái)政框架下對納稅人主體地位的弘揚(yáng)遙相呼應(yīng)。

　　綜上，無論是作為公共財(cái)政基本特征之一的公共選擇理論對納稅人主體及其權(quán)利地位的本質(zhì)要求，還是作為憲政體制下法治政府重要特征之一的服務(wù)型政府對納稅****利的尊重，都突出強(qiáng)調(diào)了納稅人的權(quán)利特性，因此，再將納稅人僅僅定義為“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人”已經(jīng)變得非常不合時(shí)宜，建議將其界定為“法律、行政法規(guī)規(guī)定享有稅收權(quán)利、承擔(dān)納稅義務(wù)的單位和個(gè)人”。表面上看，這似乎只是一個(gè)微不足道的文字上的更改，但它的背后卻折射出觀念上的深刻變化：從國家本位到個(gè)人本位，從官本位到民本位，從權(quán)力本位到權(quán)利本位，從強(qiáng)制型行政到服務(wù)型行政。而且這種觀念上的變化將產(chǎn)生不可估量的實(shí)踐力量，進(jìn)而成為深化我國財(cái)政稅收體制改革、構(gòu)建公共財(cái)政框架，實(shí)現(xiàn)依法征稅、依法用稅，建設(shè)法治政府的潛在動力之一。

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