試論納稅人概念的完善
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摘要：目前的納稅人概念是我國財政學(xué)領(lǐng)域多年來按照“國家分配論”界定稅收的產(chǎn)物，是稅收法律領(lǐng)域長期按照“權(quán)力關(guān)系說”定性稅收法律關(guān)系的結(jié)果。在深化財政稅收體制改革、構(gòu)建公共財政的基本框架，建設(shè)法治國家、推進(jìn)強制型稅務(wù)行政到服務(wù)型稅務(wù)行政的轉(zhuǎn)變、日益重視納稅****利保護(hù)的今天，這一概念已經(jīng)不合時宜，應(yīng)予修改和完善。
關(guān)鍵詞：納稅人概念；國家分配論；權(quán)力關(guān)系論；公共財政；稅收法定原則
一、當(dāng)下我國納稅人的概念及其形成基礎(chǔ)
國內(nèi)學(xué)者在論及納稅人的概念時，幾乎無一例外地將其定義為稅法直接規(guī)定的承擔(dān)納稅義務(wù)的單位和個人。例如，認(rèn)為“納稅人是法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人”，或認(rèn)為“納稅人是稅法規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人”，我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法》第4條也規(guī)定法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。上述定義的形成有其深厚的歷史和現(xiàn)實基礎(chǔ)，擇其要者有二。
?。ㄒ唬┴斦W(xué)界關(guān)于稅收概念的界定
長期以來，在我國財政學(xué)界占據(jù)主導(dǎo)地位的“國家分配論”認(rèn)為，財政是伴隨國家的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。隨著生產(chǎn)力的不斷提高，人類社會出現(xiàn)了私有財產(chǎn)和階級，在階級矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物——國家產(chǎn)生后，就必須從社會分配中占有一部分國民收入來維持國家機構(gòu)的存在并保證其職能的實現(xiàn)，于是就出現(xiàn)了財政這一特殊的經(jīng)濟(jì)行為。因此，“財政是國家或政府的收支活動，它是一國政府采取某種形式（實物、力役或價值形式），以一部分國民收入為分配對象，為國家實現(xiàn)其職能的需要而實施的分配活動”。相應(yīng)地，作為財政收入主要來源的稅收則是“國家為向社會提供公共品，憑借行政權(quán)力，按照法定標(biāo)準(zhǔn)，向居民和經(jīng)濟(jì)組織強制地、無償?shù)卣魇斩〉玫呢斦杖搿?。可以看出，在這種概念下，稅收被定性為國家為實現(xiàn)其職能而取得民眾收入的一種重要形式，而且這種取得具有單方性，即表面上看無須取得公眾的同意。在這里，突出和彰顯的是稅收的政權(quán)依據(jù)及其所謂“無償性”和“強制性”，公眾（納稅人）的義務(wù)被過分地強調(diào)，以至于納稅人似乎只有義務(wù)而沒有任何權(quán)利可言；與之相反的是，國家的義務(wù)卻予以淡化甚至忽略，凸顯在納稅人面前的是以國家強制力為后盾的稅收征管權(quán)力，而且這種權(quán)力還時而被濫用。如此背景下，納稅人也似乎就是依法負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。
?。ǘ┒惙▽W(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的界定
在我國稅法學(xué)界，多年來，由于在稅收概念方面受“國家分配論”的影響，關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的問題，一直推崇“權(quán)力關(guān)系說”。該學(xué)說認(rèn)為，“稅收法律關(guān)系是依靠財政權(quán)力產(chǎn)生的關(guān)系，是以國家或地方公共團(tuán)體作為優(yōu)越權(quán)力主體與人民形成的關(guān)系，該法律關(guān)系具有人民服從此種優(yōu)越權(quán)力的特征……稅收法律關(guān)系是以稅務(wù)當(dāng)局的課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系，在這種關(guān)系中，國家及其代表稅務(wù)行政機關(guān)是擁有優(yōu)越性地位并兼有自力執(zhí)行權(quán)的，納稅人只有服從行政機關(guān)查定處分的義務(wù)”。依此定性稅收法律關(guān)系，將使稅收行為無異于一般的行政行為，納稅的核定、執(zhí)行似乎與警察對違法行為的處分沒有什么兩樣，而作為類似違法者的納稅人負(fù)有更多的義務(wù)，也就無可厚非了。
二、納稅人概念應(yīng)予完善的必要性
在當(dāng)前我國深化財政稅收體制改革，努力構(gòu)建公共財政框架，全面推進(jìn)依法征稅，建設(shè)法治政府、服務(wù)政府的背景下，對已有的納稅人概念予以修正和完善，強調(diào)其權(quán)利特性，增強其主體地位，無疑是正確和必要的選擇。
?。ㄒ唬?gòu)建公共財政框架已成為我國財政稅收體制改革的導(dǎo)向性目標(biāo)
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷完善，上個世紀(jì)末，為了處理好經(jīng)濟(jì)社會轉(zhuǎn)軌、政府職能轉(zhuǎn)變而帶來的財政職能轉(zhuǎn)變和財政轉(zhuǎn)型問題，我國適時提出了構(gòu)建公共財政框架的導(dǎo)向性目標(biāo)。這一導(dǎo)向的基本特征之一就是要以公民權(quán)利平等、政治權(quán)力制衡為前提的規(guī)范的公共選擇作為決策機制，即要實現(xiàn)理財?shù)拿裰骰?、決策的科學(xué)化、社會生活的法治化。這種權(quán)力制衡的規(guī)范公共選擇實際上也是“政治文明”包含的一個基本路徑，即所謂權(quán)力制衡的理論：以公眾的權(quán)利來抗衡和制約日益龐大而似乎沒有邊界的國家權(quán)力。在這種機制下，財政活動盡管直接表現(xiàn)為政府以稅收為主要形式無償?shù)剞D(zhuǎn)移公眾的財產(chǎn)收入，以政府購買、轉(zhuǎn)移支付等形式提供市場不愿或不能有效提供的公共物品，但當(dāng)家人——財富的終極所有者和享用者卻是社會公眾（納稅人），此時政府與社會公眾（納稅人）的關(guān)系是“管家”與“主人”的關(guān)系。換肓之，公共財政的錢是主人即社會公眾（納稅人）的，而不是管家即政府的。管家能夠支配多少錢，如何安排使用這些錢，都只能由主人來決定，都必須稟承主人的旨意。政府主要是通過稅收方式獲得收入的，而稅收由社會公眾（納稅人）決定，即社會公眾（納稅人）控制稅收決定權(quán)，就成為公共財政的起源和基點。依之，應(yīng)當(dāng)突出強調(diào)的是納稅人的各項權(quán)利，而非作為征稅主體的國家的權(quán)力，否則便是本末倒置了。
?。ǘ┮婪ㄖ味?、建設(shè)服務(wù)政府已然成為我國建設(shè)法治政府的重要組成部分
上個世紀(jì)80年代以來在我國開始的計劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的偉大變革，不僅僅是為了重塑市場在資源優(yōu)化配置中的基礎(chǔ)性地位和作用，更是要高揚法治與規(guī)則治理的價值和意義，市場經(jīng)濟(jì)必然是法治經(jīng)濟(jì)。在黨的十五大明確提出了建設(shè)法治國家的宏偉目標(biāo)之后，上個世紀(jì)90年代末，國務(wù)院通過了《國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)依法行政的決定》，開啟了建設(shè)法治政府、有限政府、責(zé)任政府和服務(wù)政府的征程，而對公民權(quán)利的尊重和弘揚則是建設(shè)法治國家、推進(jìn)依法行政的應(yīng)有之義。權(quán)利乃權(quán)力之本，權(quán)力為權(quán)利而生，為權(quán)利而存，為權(quán)利而息，已經(jīng)成為人們的共識，昔日的規(guī)制型政府也日益向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變。
因此，改變我國稅收法治領(lǐng)域征稅主體權(quán)力意識極度膨脹、納稅服務(wù)意識差的現(xiàn)狀，有效控制征稅主體權(quán)力濫用的欲望和行為的現(xiàn)狀，適應(yīng)建設(shè)法治政府和服務(wù)政府的需要，弘揚納稅人的主體意識和權(quán)利意識，便是當(dāng)務(wù)之急。
關(guān)鍵詞：納稅人概念；國家分配論；權(quán)力關(guān)系論；公共財政；稅收法定原則
一、當(dāng)下我國納稅人的概念及其形成基礎(chǔ)
國內(nèi)學(xué)者在論及納稅人的概念時，幾乎無一例外地將其定義為稅法直接規(guī)定的承擔(dān)納稅義務(wù)的單位和個人。例如，認(rèn)為“納稅人是法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人”，或認(rèn)為“納稅人是稅法規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人”，我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法》第4條也規(guī)定法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。上述定義的形成有其深厚的歷史和現(xiàn)實基礎(chǔ)，擇其要者有二。
?。ㄒ唬┴斦W(xué)界關(guān)于稅收概念的界定
長期以來，在我國財政學(xué)界占據(jù)主導(dǎo)地位的“國家分配論”認(rèn)為，財政是伴隨國家的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。隨著生產(chǎn)力的不斷提高，人類社會出現(xiàn)了私有財產(chǎn)和階級，在階級矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物——國家產(chǎn)生后，就必須從社會分配中占有一部分國民收入來維持國家機構(gòu)的存在并保證其職能的實現(xiàn)，于是就出現(xiàn)了財政這一特殊的經(jīng)濟(jì)行為。因此，“財政是國家或政府的收支活動，它是一國政府采取某種形式（實物、力役或價值形式），以一部分國民收入為分配對象，為國家實現(xiàn)其職能的需要而實施的分配活動”。相應(yīng)地，作為財政收入主要來源的稅收則是“國家為向社會提供公共品，憑借行政權(quán)力，按照法定標(biāo)準(zhǔn)，向居民和經(jīng)濟(jì)組織強制地、無償?shù)卣魇斩〉玫呢斦杖搿?。可以看出，在這種概念下，稅收被定性為國家為實現(xiàn)其職能而取得民眾收入的一種重要形式，而且這種取得具有單方性，即表面上看無須取得公眾的同意。在這里，突出和彰顯的是稅收的政權(quán)依據(jù)及其所謂“無償性”和“強制性”，公眾（納稅人）的義務(wù)被過分地強調(diào)，以至于納稅人似乎只有義務(wù)而沒有任何權(quán)利可言；與之相反的是，國家的義務(wù)卻予以淡化甚至忽略，凸顯在納稅人面前的是以國家強制力為后盾的稅收征管權(quán)力，而且這種權(quán)力還時而被濫用。如此背景下，納稅人也似乎就是依法負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。
?。ǘ┒惙▽W(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的界定
在我國稅法學(xué)界，多年來，由于在稅收概念方面受“國家分配論”的影響，關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的問題，一直推崇“權(quán)力關(guān)系說”。該學(xué)說認(rèn)為，“稅收法律關(guān)系是依靠財政權(quán)力產(chǎn)生的關(guān)系，是以國家或地方公共團(tuán)體作為優(yōu)越權(quán)力主體與人民形成的關(guān)系，該法律關(guān)系具有人民服從此種優(yōu)越權(quán)力的特征……稅收法律關(guān)系是以稅務(wù)當(dāng)局的課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系，在這種關(guān)系中，國家及其代表稅務(wù)行政機關(guān)是擁有優(yōu)越性地位并兼有自力執(zhí)行權(quán)的，納稅人只有服從行政機關(guān)查定處分的義務(wù)”。依此定性稅收法律關(guān)系，將使稅收行為無異于一般的行政行為，納稅的核定、執(zhí)行似乎與警察對違法行為的處分沒有什么兩樣，而作為類似違法者的納稅人負(fù)有更多的義務(wù)，也就無可厚非了。
二、納稅人概念應(yīng)予完善的必要性
在當(dāng)前我國深化財政稅收體制改革，努力構(gòu)建公共財政框架，全面推進(jìn)依法征稅，建設(shè)法治政府、服務(wù)政府的背景下，對已有的納稅人概念予以修正和完善，強調(diào)其權(quán)利特性，增強其主體地位，無疑是正確和必要的選擇。
?。ㄒ唬?gòu)建公共財政框架已成為我國財政稅收體制改革的導(dǎo)向性目標(biāo)
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷完善，上個世紀(jì)末，為了處理好經(jīng)濟(jì)社會轉(zhuǎn)軌、政府職能轉(zhuǎn)變而帶來的財政職能轉(zhuǎn)變和財政轉(zhuǎn)型問題，我國適時提出了構(gòu)建公共財政框架的導(dǎo)向性目標(biāo)。這一導(dǎo)向的基本特征之一就是要以公民權(quán)利平等、政治權(quán)力制衡為前提的規(guī)范的公共選擇作為決策機制，即要實現(xiàn)理財?shù)拿裰骰?、決策的科學(xué)化、社會生活的法治化。這種權(quán)力制衡的規(guī)范公共選擇實際上也是“政治文明”包含的一個基本路徑，即所謂權(quán)力制衡的理論：以公眾的權(quán)利來抗衡和制約日益龐大而似乎沒有邊界的國家權(quán)力。在這種機制下，財政活動盡管直接表現(xiàn)為政府以稅收為主要形式無償?shù)剞D(zhuǎn)移公眾的財產(chǎn)收入，以政府購買、轉(zhuǎn)移支付等形式提供市場不愿或不能有效提供的公共物品，但當(dāng)家人——財富的終極所有者和享用者卻是社會公眾（納稅人），此時政府與社會公眾（納稅人）的關(guān)系是“管家”與“主人”的關(guān)系。換肓之，公共財政的錢是主人即社會公眾（納稅人）的，而不是管家即政府的。管家能夠支配多少錢，如何安排使用這些錢，都只能由主人來決定，都必須稟承主人的旨意。政府主要是通過稅收方式獲得收入的，而稅收由社會公眾（納稅人）決定，即社會公眾（納稅人）控制稅收決定權(quán)，就成為公共財政的起源和基點。依之，應(yīng)當(dāng)突出強調(diào)的是納稅人的各項權(quán)利，而非作為征稅主體的國家的權(quán)力，否則便是本末倒置了。
?。ǘ┮婪ㄖ味?、建設(shè)服務(wù)政府已然成為我國建設(shè)法治政府的重要組成部分
上個世紀(jì)80年代以來在我國開始的計劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的偉大變革，不僅僅是為了重塑市場在資源優(yōu)化配置中的基礎(chǔ)性地位和作用，更是要高揚法治與規(guī)則治理的價值和意義，市場經(jīng)濟(jì)必然是法治經(jīng)濟(jì)。在黨的十五大明確提出了建設(shè)法治國家的宏偉目標(biāo)之后，上個世紀(jì)90年代末，國務(wù)院通過了《國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)依法行政的決定》，開啟了建設(shè)法治政府、有限政府、責(zé)任政府和服務(wù)政府的征程，而對公民權(quán)利的尊重和弘揚則是建設(shè)法治國家、推進(jìn)依法行政的應(yīng)有之義。權(quán)利乃權(quán)力之本，權(quán)力為權(quán)利而生，為權(quán)利而存，為權(quán)利而息，已經(jīng)成為人們的共識，昔日的規(guī)制型政府也日益向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變。
因此，改變我國稅收法治領(lǐng)域征稅主體權(quán)力意識極度膨脹、納稅服務(wù)意識差的現(xiàn)狀，有效控制征稅主體權(quán)力濫用的欲望和行為的現(xiàn)狀，適應(yīng)建設(shè)法治政府和服務(wù)政府的需要，弘揚納稅人的主體意識和權(quán)利意識，便是當(dāng)務(wù)之急。