試論法理學(xué)視角下我國(guó)稅收立法研究評(píng)述
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摘要：盡管我國(guó)對(duì)稅收立法的研究時(shí)間較短，然而在改革開(kāi)放后，學(xué)術(shù)界逐步關(guān)注稅收立法問(wèn)題，從各個(gè)角度對(duì)其展開(kāi)討論，稅收立法研究進(jìn)入繁榮發(fā)展時(shí)期，學(xué)術(shù)界涌現(xiàn)出一大批研究成果。本文從梳理稅收立法研究歷程入手，對(duì)1978年以來(lái)我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)稅收法定主義、稅法通則、稅收實(shí)體法和稅收程序法的研究進(jìn)展逐一分析，以期為下一步的研究方向提供些許思路。
關(guān)鍵詞：稅收立法；稅收法定主義；稅法通則；稅收實(shí)體法
稅收立法是指特定國(guó)家機(jī)關(guān)。依據(jù)法定職權(quán)和程序。運(yùn)用一定的技術(shù)，制定、修改、補(bǔ)充、廢止、解釋和監(jiān)督稅法的活動(dòng)。如果沒(méi)有稅收立法。稅收?qǐng)?zhí)法將失去依據(jù)；稅收司法也失去標(biāo)準(zhǔn)：稅收法律關(guān)系將不復(fù)存在，納稅人的權(quán)利和義務(wù)也就成為空談；稅收作為國(guó)家取得財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)整宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的手段就失去了強(qiáng)有力的、穩(wěn)定性的保障。
一、稅收立法的研究歷程概覽
(一)稅收立法研究的萌芽期(19世紀(jì)后半期至1949年)
我國(guó)的財(cái)政法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)概念的產(chǎn)生和體系的建立都是19世紀(jì)以來(lái)西學(xué)東漸的結(jié)果，和國(guó)際比較，我國(guó)對(duì)稅收立法的關(guān)注則更晚。19世紀(jì)后半期開(kāi)始。中國(guó)對(duì)西方國(guó)家新式稅收制度產(chǎn)生關(guān)注，尤其是民國(guó)時(shí)期。隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資產(chǎn)階級(jí)立法體系的建立，稅收立法工作也有了相當(dāng)進(jìn)展。各種單行稅法相繼設(shè)立。包括稅收實(shí)體法、稅收程序法和訴訟法的現(xiàn)代稅法體系基本成型。截止1948年底，中國(guó)學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了許多或涉及或?qū)ｉT(mén)研究稅收法律問(wèn)題的論文，如《財(cái)政立法原理》(吳崇毅，1934)、《中國(guó)財(cái)政問(wèn)題與立法》(曹?chē)?guó)卿，1947)、《租稅論》(晏才杰，1922)和《租稅論》(周伯棣，1948)等，這些研究成果多涉及稅法學(xué)基礎(chǔ)理論、稅收實(shí)體法、稅收程序法和稅收訴訟法等。
(二)稅收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中國(guó)成立后。我國(guó)就非常重視稅收立法工作。1949年9月29日中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議第一屆全體會(huì)議通過(guò)的《中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)》中第40條規(guī)定了財(cái)政稅收方面的事項(xiàng)；1950年1月。中央人民政府政務(wù)院公布了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》和《全國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)暫行組織規(guī)程》；1958年6月全國(guó)人大常委會(huì)第九十六次會(huì)議通過(guò)了《農(nóng)業(yè)稅條例》，成為建國(guó)以后所制定的第一部稅收法律。然而由于我國(guó)實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，將國(guó)有企業(yè)納入財(cái)政分配體系，稅收制度很不完善，稅種單一。覆蓋面窄，導(dǎo)致我國(guó)稅收立法研究工作受當(dāng)時(shí)局限并未廣泛受到學(xué)術(shù)界的關(guān)注，研究深度較為薄弱，研究成果相對(duì)較少。
(三)稅收立法研究的發(fā)展期(1978至今)
改革開(kāi)放后，我國(guó)稅收立法工作取得了重大進(jìn)展?？傮w來(lái)看，1994年稅制改革之后，我國(guó)初步形成了稅收法律體系框架，由《個(gè)人所得稅法》等3部法律、《增值稅暫行條例》等約30部行政法規(guī)、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等約50多部行政規(guī)章等稅收規(guī)范性文件構(gòu)成。盡管這一時(shí)期我國(guó)稅收立法工作有了很大的進(jìn)步，但和國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收法制程度相比還存在一定差距。
二、近期中國(guó)稅收立法研究進(jìn)展
1978年以后(尤其是1994年稅制改革之后)。學(xué)術(shù)界對(duì)稅收立法問(wèn)題展開(kāi)了大量的研究，這些成果多集中于稅收立法基本理論、稅收基本法、稅收實(shí)體法、稅收程序法等方面。
(一)稅收立法的基本理論：稅收法定主義
稅收法定主義。也稱(chēng)租稅法律主義。對(duì)稅收法定主義的內(nèi)涵的挖掘是稅收立法研究的理論基礎(chǔ)。
1.稅收法定主義的起源與實(shí)踐。稅收法定主義的產(chǎn)生與資產(chǎn)階級(jí)民主法治思想密不可分。從1215年英國(guó)簽署的《大憲章》奠定了稅收法定的思想基礎(chǔ)開(kāi)始，到1789年法國(guó)通過(guò)了《****和公民權(quán)利宣言》中的相關(guān)規(guī)定。經(jīng)過(guò)500多年的發(fā)展，稅收法定主義思想成為英、美、法等三國(guó)非封建的賦稅系統(tǒng)的重要組成部分。隨著民主法治思想的傳播，稅收法定主義逐漸為各國(guó)所實(shí)踐。均在憲法性文件中有所體現(xiàn)。如新加坡《憲法》第82條規(guī)定“除經(jīng)法律或根據(jù)法律批準(zhǔn)者之外，不得由新加坡或?yàn)樾录悠轮?。征收任何?guó)家稅和地方稅”；比利時(shí)《憲法》第110條規(guī)定“國(guó)家稅必須通過(guò)立法才能規(guī)定”；日本《憲法》第84條規(guī)定“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律規(guī)定或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”。各國(guó)中稅收法定主義的實(shí)踐表明稅收由****課征向民主課征的轉(zhuǎn)變。稅收法定主義的研究成果。我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收法定主義概念的認(rèn)識(shí)基本一致，金子宏(1989)指出，“稅法課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進(jìn)行。換言之，沒(méi)有法律的根據(jù)。國(guó)家就不能課賦和征收稅收，國(guó)民也不得被要求交納稅款?！雹賱ξ?1995)認(rèn)為，“征稅必須有法律依據(jù)并且依法征稅和納稅”②。張守文(1996)認(rèn)為，“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類(lèi)構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定：征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)任何主體不得征稅或減免稅收。”劉修文(1999)則提出，“稅收法定主義是依法治稅。即依法征稅和依法納稅?！辈徽摫硎龇绞饺绾尾煌?，但對(duì)稅收法定主義概念的界定都是圍繞“有稅必有法，無(wú)法不成稅”⑤這一經(jīng)典表達(dá)展開(kāi)。
稅收法定主義的內(nèi)容，有的學(xué)者將其概括為3個(gè)原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則：而有的學(xué)者則認(rèn)為稅收法定主義重在解決稅法中的實(shí)體問(wèn)題。而非程序保障問(wèn)題，故而稅收法定主義的內(nèi)容只應(yīng)包括實(shí)體性?xún)?nèi)容。即課稅要素法定、課稅要素明確等。由此來(lái)看。學(xué)術(shù)界對(duì)于課稅要素法定和課稅要素明確基本形成共識(shí)。而對(duì)于稅收程序等問(wèn)題還存在異議。筆者認(rèn)為，由于稅收程序?qū)φ骷{雙方的利益存在非常重要的影響，因此稅收法定主義應(yīng)該包括稅收程序的基本面；同時(shí)稅收程序的實(shí)際操作性極強(qiáng)。因此。其中具體問(wèn)題一般由行政機(jī)關(guān)通過(guò)行政法規(guī)來(lái)規(guī)范。
關(guān)于稅收法定主義的立憲問(wèn)題。有些學(xué)者認(rèn)為。當(dāng)前我國(guó)憲法未對(duì)稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，也有的學(xué)者提出，“《憲法》第五十六條既是對(duì)公民納稅義務(wù)的確認(rèn)。也是對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的一種限制?！钡沁@些觀點(diǎn)的分歧都是建立在“憲法中應(yīng)該體現(xiàn)稅收法定主義”同一立場(chǎng)之上，為中國(guó)稅收立法研究奠定了理論基礎(chǔ)，為推動(dòng)稅收法定主義在憲法中的明確界定作出積極貢獻(xiàn)。
(二)稅法通則立法的研究現(xiàn)狀
綜觀理論界對(duì)稅法通則的研究動(dòng)態(tài)，可以發(fā)現(xiàn)學(xué)者們對(duì)稅法通則的內(nèi)容構(gòu)成研究較為深入，但對(duì)一些內(nèi)容本身還存在不少爭(zhēng)議。
1.稅法通則的名稱(chēng)爭(zhēng)議。對(duì)于這一部稅法體系的基礎(chǔ)性法律。很多學(xué)者對(duì)其冠以何名稱(chēng)紛紛獻(xiàn)言獻(xiàn)策。但目前廣泛見(jiàn)于學(xué)術(shù)著作中的名稱(chēng)有“稅收基本法”和“稅法通則”兩種。如果冠以“稅收基本法”的名稱(chēng)，其語(yǔ)義較為通俗明晰。易被大眾接受，同時(shí)也可以表現(xiàn)出該法的憲法性質(zhì)。但是有的學(xué)者則持否認(rèn)態(tài)度，認(rèn)為“基本法”是法理上的一種稱(chēng)謂，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“稅收基本法”則有悖于我國(guó)長(zhǎng)久以來(lái)形成的立法慣例，與已經(jīng)出臺(tái)的稅收立法不相銜接㈣。
筆者認(rèn)為。由于“基本法”內(nèi)涵較廣，如《香港特別行政區(qū)基本法》和《澳門(mén)特別行政區(qū)基本法》，如果使用“稅收基本法”這一名稱(chēng)。容易造成官方用詞混亂。綜觀我國(guó)的法律體系。如果有基本的、主導(dǎo)的規(guī)范性法律文件，通常被冠以“通則”用語(yǔ)。如《中華人民共和國(guó)民法通則》。因此，對(duì)于稅法體系的基礎(chǔ)性法律可以《稅法通則》作為官方命名。既符合我國(guó)的法律習(xí)慣。又符合國(guó)際慣例，并且精煉明確。稅法通則的立法模式選擇。國(guó)內(nèi)學(xué)者普遍采用比較研究法研究稅法通則的立法模式。綜觀國(guó)外稅法體系大致可劃分為3種模式，即“法典式”，代表國(guó)家美國(guó)；“稅法通則加各種單行稅法”。代表國(guó)家德國(guó)；“分散式”。代表國(guó)家中國(guó)。目前，我國(guó)學(xué)術(shù)界普遍傾向于選擇第二種稅法體系模式。對(duì)于“稅法通則加各種單行稅法”又可劃分為“發(fā)達(dá)式”、“較發(fā)達(dá)式”和“發(fā)展式”3種類(lèi)型。學(xué)術(shù)界通過(guò)綜合分析3種類(lèi)型的利弊。結(jié)合國(guó)情。一致認(rèn)為我國(guó)應(yīng)選擇“較發(fā)達(dá)式”的立法模式更為合適。稅法通則的內(nèi)容確定。(1)稅法通則的適用范圍。爭(zhēng)論主要集中于：是否包括關(guān)稅在內(nèi)的名稱(chēng)為“稅”的所有收入；還是包含實(shí)質(zhì)為稅的各種政府收入。如收費(fèi)、基金等項(xiàng)目。(2)稅法通則的原則。有的學(xué)者從法學(xué)的角度進(jìn)行闡釋。認(rèn)為稅法通則的原則應(yīng)體現(xiàn)稅法的基本原則：然而有的學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角進(jìn)行論述，認(rèn)為稅法通則應(yīng)遵循稅收的基本原則。(3)與其他法律的關(guān)系。由于目前稅法通則研究還不夠成熟、完善，學(xué)術(shù)界關(guān)于如何界定稅法通則與其他法律如憲法、行政法、民法、稅收行政法之間關(guān)系存在較多爭(zhēng)議。(4)納稅****利保障問(wèn)題。稅法通則需要解決的核心問(wèn)題是保障納稅人的權(quán)利，彰顯民主與法制精神，但是對(duì)于如何保障納稅****利學(xué)術(shù)界還未達(dá)成共識(shí)，但是對(duì)于稅法通則中規(guī)定納稅****利問(wèn)題，學(xué)者普遍傾向于應(yīng)提供具體且可操作性的權(quán)利，而不是簡(jiǎn)單、抽象的規(guī)定。(5)稅權(quán)問(wèn)題。一般來(lái)看，立法權(quán)爭(zhēng)論主要集中于是否把稅收立法權(quán)劃分列入稅法通則的法律文本中，如果列入。中央與地方之間的稅收立法權(quán)又該如何劃分這兩個(gè)問(wèn)題。從目前的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，更多的學(xué)者、實(shí)務(wù)工作者傾向于將稅收立法權(quán)劃分列入稅法通則的法律文本。并且對(duì)于中央與地方之間稅收立法權(quán)的劃分問(wèn)題，一致認(rèn)為應(yīng)賦予地方獨(dú)立的稅收立法權(quán)，但需加以規(guī)范。稅法通則的框架和立法步驟。稅法通則的立法框架是其研究成果的“集大成者”，不僅包含有關(guān)定位、效力、價(jià)值等抽象的立法思想，還包含稅法通則立法模式的選擇和所涵蓋的內(nèi)容以及內(nèi)容的邏輯排列順序等。一是由國(guó)家稅務(wù)總局組織制定的《中華人民共和國(guó)稅收基本法》(草案)討論第六稿(1997)；二是由全國(guó)人大財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)委托北京大學(xué)劉劍文教授牽頭起草的《中華人民共和國(guó)稅收基本法(稅法通則)》。對(duì)比這兩份立法框架?？梢苑从吵龆惙ㄍ▌t研究中的一些趨同與不同：相同之處在于對(duì)稅法通則的定位上：不同之處在于前者側(cè)重于維護(hù)稅收權(quán)力的有效行使，后者側(cè)重于對(duì)納稅****利的救濟(jì)、保護(hù)。隨著研究的深入，后一種方案也包含了一些新的研究成果，如對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與合作問(wèn)題的探討。
對(duì)于稅法通則的立法步驟。學(xué)者們認(rèn)為應(yīng)分步實(shí)施。先全部立法，待時(shí)機(jī)成熟再將稅法通則中最基本內(nèi)容列入憲法，即先立法后立憲。
(三)稅收實(shí)體法立法問(wèn)題研究
目前。我國(guó)已經(jīng)初步建立了以流轉(zhuǎn)稅、所得稅為主體的稅收實(shí)體法總體架構(gòu)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，當(dāng)前稅制逐漸顯現(xiàn)其局限性。我國(guó)實(shí)體法中僅有《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》是全國(guó)人大及常委會(huì)制定的法律，即我國(guó)僅有30％左右的稅收收入是依據(jù)法律來(lái)征收，而占據(jù)我國(guó)稅收收入總量超過(guò)40％的增值稅以及其他稅種都是依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》征收稅款。從稅收收入占比角度來(lái)看，考慮到法律和部門(mén)規(guī)章的法律效力，可以說(shuō)我國(guó)并未構(gòu)建起“依法治稅”的大框架。因此，對(duì)于增值稅的立法問(wèn)題備受學(xué)者們關(guān)注。
學(xué)術(shù)界對(duì)于增值稅立法的緊迫性和必要性看法較為一致，目前對(duì)我國(guó)增值稅立法問(wèn)題的討論主要集中在兩個(gè)角度：其一。從法學(xué)角度考察增值稅立法所應(yīng)依循的法律理念與法律價(jià)值，并就這種理念與價(jià)值在“增值稅法”中的適當(dāng)體現(xiàn)給出了答案051；其二，從稅制完善角度考察增值稅制的立法，主要圍繞增值稅的征收范圍展開(kāi)。
(四)稅收程序法立法問(wèn)題研究
1.稅收程序法的概念。借鑒國(guó)際研究成果，對(duì)稅收程序法概念的界定，我國(guó)學(xué)界多從稅法體系角度將稅法分為稅收實(shí)體法和稅收程序法，認(rèn)為稅收程序法是規(guī)定稅收征管程序及相關(guān)主體程序權(quán)利義務(wù)的法律規(guī)范的集合，與稅收實(shí)體債務(wù)法相對(duì)稱(chēng)。在稅法體系中居于保障地位?！抖愂照鞴芊ā返母母锬繕?biāo)。我國(guó)稅收程序法是指《稅收征收管理法》，(簡(jiǎn)稱(chēng)《征管法》，1992年通過(guò))及其實(shí)施細(xì)則。盡管之后十幾年間對(duì)該法律不斷進(jìn)行修訂，但這種“管理法”的立法指導(dǎo)思想并未發(fā)生太多變化，相對(duì)于納稅管理而言，納稅****益保護(hù)嚴(yán)重不足。并產(chǎn)生了很多問(wèn)題。學(xué)者們對(duì)稅收征管法導(dǎo)致的稅收問(wèn)題進(jìn)行探討，認(rèn)為稅收征管法應(yīng)體現(xiàn)納稅****利。成為維護(hù)納稅****益的“稅收保障法”。稅收程序法的其他附屬法律。學(xué)者們認(rèn)為，我國(guó)稅收程序法僅由一個(gè)具有通則性質(zhì)的稅收征管法和一些具體的發(fā)票管理辦法組成。稅收程序法過(guò)于單調(diào)，對(duì)于稅務(wù)代理法㈣、納稅****利保護(hù)法、稅務(wù)機(jī)構(gòu)組織法等都還沒(méi)有出臺(tái)。稅收程序法并未形成一個(gè)整體框架，無(wú)法為稅收提供足夠的程序保障。
關(guān)鍵詞：稅收立法；稅收法定主義；稅法通則；稅收實(shí)體法
稅收立法是指特定國(guó)家機(jī)關(guān)。依據(jù)法定職權(quán)和程序。運(yùn)用一定的技術(shù)，制定、修改、補(bǔ)充、廢止、解釋和監(jiān)督稅法的活動(dòng)。如果沒(méi)有稅收立法。稅收?qǐng)?zhí)法將失去依據(jù)；稅收司法也失去標(biāo)準(zhǔn)：稅收法律關(guān)系將不復(fù)存在，納稅人的權(quán)利和義務(wù)也就成為空談；稅收作為國(guó)家取得財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)整宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的手段就失去了強(qiáng)有力的、穩(wěn)定性的保障。
一、稅收立法的研究歷程概覽
(一)稅收立法研究的萌芽期(19世紀(jì)后半期至1949年)
我國(guó)的財(cái)政法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)概念的產(chǎn)生和體系的建立都是19世紀(jì)以來(lái)西學(xué)東漸的結(jié)果，和國(guó)際比較，我國(guó)對(duì)稅收立法的關(guān)注則更晚。19世紀(jì)后半期開(kāi)始。中國(guó)對(duì)西方國(guó)家新式稅收制度產(chǎn)生關(guān)注，尤其是民國(guó)時(shí)期。隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資產(chǎn)階級(jí)立法體系的建立，稅收立法工作也有了相當(dāng)進(jìn)展。各種單行稅法相繼設(shè)立。包括稅收實(shí)體法、稅收程序法和訴訟法的現(xiàn)代稅法體系基本成型。截止1948年底，中國(guó)學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了許多或涉及或?qū)ｉT(mén)研究稅收法律問(wèn)題的論文，如《財(cái)政立法原理》(吳崇毅，1934)、《中國(guó)財(cái)政問(wèn)題與立法》(曹?chē)?guó)卿，1947)、《租稅論》(晏才杰，1922)和《租稅論》(周伯棣，1948)等，這些研究成果多涉及稅法學(xué)基礎(chǔ)理論、稅收實(shí)體法、稅收程序法和稅收訴訟法等。
(二)稅收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中國(guó)成立后。我國(guó)就非常重視稅收立法工作。1949年9月29日中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議第一屆全體會(huì)議通過(guò)的《中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)》中第40條規(guī)定了財(cái)政稅收方面的事項(xiàng)；1950年1月。中央人民政府政務(wù)院公布了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》和《全國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)暫行組織規(guī)程》；1958年6月全國(guó)人大常委會(huì)第九十六次會(huì)議通過(guò)了《農(nóng)業(yè)稅條例》，成為建國(guó)以后所制定的第一部稅收法律。然而由于我國(guó)實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，將國(guó)有企業(yè)納入財(cái)政分配體系，稅收制度很不完善，稅種單一。覆蓋面窄，導(dǎo)致我國(guó)稅收立法研究工作受當(dāng)時(shí)局限并未廣泛受到學(xué)術(shù)界的關(guān)注，研究深度較為薄弱，研究成果相對(duì)較少。
(三)稅收立法研究的發(fā)展期(1978至今)
改革開(kāi)放后，我國(guó)稅收立法工作取得了重大進(jìn)展?？傮w來(lái)看，1994年稅制改革之后，我國(guó)初步形成了稅收法律體系框架，由《個(gè)人所得稅法》等3部法律、《增值稅暫行條例》等約30部行政法規(guī)、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等約50多部行政規(guī)章等稅收規(guī)范性文件構(gòu)成。盡管這一時(shí)期我國(guó)稅收立法工作有了很大的進(jìn)步，但和國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收法制程度相比還存在一定差距。
二、近期中國(guó)稅收立法研究進(jìn)展
1978年以后(尤其是1994年稅制改革之后)。學(xué)術(shù)界對(duì)稅收立法問(wèn)題展開(kāi)了大量的研究，這些成果多集中于稅收立法基本理論、稅收基本法、稅收實(shí)體法、稅收程序法等方面。
(一)稅收立法的基本理論：稅收法定主義
稅收法定主義。也稱(chēng)租稅法律主義。對(duì)稅收法定主義的內(nèi)涵的挖掘是稅收立法研究的理論基礎(chǔ)。
1.稅收法定主義的起源與實(shí)踐。稅收法定主義的產(chǎn)生與資產(chǎn)階級(jí)民主法治思想密不可分。從1215年英國(guó)簽署的《大憲章》奠定了稅收法定的思想基礎(chǔ)開(kāi)始，到1789年法國(guó)通過(guò)了《****和公民權(quán)利宣言》中的相關(guān)規(guī)定。經(jīng)過(guò)500多年的發(fā)展，稅收法定主義思想成為英、美、法等三國(guó)非封建的賦稅系統(tǒng)的重要組成部分。隨著民主法治思想的傳播，稅收法定主義逐漸為各國(guó)所實(shí)踐。均在憲法性文件中有所體現(xiàn)。如新加坡《憲法》第82條規(guī)定“除經(jīng)法律或根據(jù)法律批準(zhǔn)者之外，不得由新加坡或?yàn)樾录悠轮?。征收任何?guó)家稅和地方稅”；比利時(shí)《憲法》第110條規(guī)定“國(guó)家稅必須通過(guò)立法才能規(guī)定”；日本《憲法》第84條規(guī)定“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律規(guī)定或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”。各國(guó)中稅收法定主義的實(shí)踐表明稅收由****課征向民主課征的轉(zhuǎn)變。稅收法定主義的研究成果。我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收法定主義概念的認(rèn)識(shí)基本一致，金子宏(1989)指出，“稅法課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進(jìn)行。換言之，沒(méi)有法律的根據(jù)。國(guó)家就不能課賦和征收稅收，國(guó)民也不得被要求交納稅款?！雹賱ξ?1995)認(rèn)為，“征稅必須有法律依據(jù)并且依法征稅和納稅”②。張守文(1996)認(rèn)為，“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類(lèi)構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定：征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)任何主體不得征稅或減免稅收。”劉修文(1999)則提出，“稅收法定主義是依法治稅。即依法征稅和依法納稅?！辈徽摫硎龇绞饺绾尾煌?，但對(duì)稅收法定主義概念的界定都是圍繞“有稅必有法，無(wú)法不成稅”⑤這一經(jīng)典表達(dá)展開(kāi)。
稅收法定主義的內(nèi)容，有的學(xué)者將其概括為3個(gè)原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則：而有的學(xué)者則認(rèn)為稅收法定主義重在解決稅法中的實(shí)體問(wèn)題。而非程序保障問(wèn)題，故而稅收法定主義的內(nèi)容只應(yīng)包括實(shí)體性?xún)?nèi)容。即課稅要素法定、課稅要素明確等。由此來(lái)看。學(xué)術(shù)界對(duì)于課稅要素法定和課稅要素明確基本形成共識(shí)。而對(duì)于稅收程序等問(wèn)題還存在異議。筆者認(rèn)為，由于稅收程序?qū)φ骷{雙方的利益存在非常重要的影響，因此稅收法定主義應(yīng)該包括稅收程序的基本面；同時(shí)稅收程序的實(shí)際操作性極強(qiáng)。因此。其中具體問(wèn)題一般由行政機(jī)關(guān)通過(guò)行政法規(guī)來(lái)規(guī)范。
關(guān)于稅收法定主義的立憲問(wèn)題。有些學(xué)者認(rèn)為。當(dāng)前我國(guó)憲法未對(duì)稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，也有的學(xué)者提出，“《憲法》第五十六條既是對(duì)公民納稅義務(wù)的確認(rèn)。也是對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的一種限制?！钡沁@些觀點(diǎn)的分歧都是建立在“憲法中應(yīng)該體現(xiàn)稅收法定主義”同一立場(chǎng)之上，為中國(guó)稅收立法研究奠定了理論基礎(chǔ)，為推動(dòng)稅收法定主義在憲法中的明確界定作出積極貢獻(xiàn)。
(二)稅法通則立法的研究現(xiàn)狀
綜觀理論界對(duì)稅法通則的研究動(dòng)態(tài)，可以發(fā)現(xiàn)學(xué)者們對(duì)稅法通則的內(nèi)容構(gòu)成研究較為深入，但對(duì)一些內(nèi)容本身還存在不少爭(zhēng)議。
1.稅法通則的名稱(chēng)爭(zhēng)議。對(duì)于這一部稅法體系的基礎(chǔ)性法律。很多學(xué)者對(duì)其冠以何名稱(chēng)紛紛獻(xiàn)言獻(xiàn)策。但目前廣泛見(jiàn)于學(xué)術(shù)著作中的名稱(chēng)有“稅收基本法”和“稅法通則”兩種。如果冠以“稅收基本法”的名稱(chēng)，其語(yǔ)義較為通俗明晰。易被大眾接受，同時(shí)也可以表現(xiàn)出該法的憲法性質(zhì)。但是有的學(xué)者則持否認(rèn)態(tài)度，認(rèn)為“基本法”是法理上的一種稱(chēng)謂，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“稅收基本法”則有悖于我國(guó)長(zhǎng)久以來(lái)形成的立法慣例，與已經(jīng)出臺(tái)的稅收立法不相銜接㈣。
筆者認(rèn)為。由于“基本法”內(nèi)涵較廣，如《香港特別行政區(qū)基本法》和《澳門(mén)特別行政區(qū)基本法》，如果使用“稅收基本法”這一名稱(chēng)。容易造成官方用詞混亂。綜觀我國(guó)的法律體系。如果有基本的、主導(dǎo)的規(guī)范性法律文件，通常被冠以“通則”用語(yǔ)。如《中華人民共和國(guó)民法通則》。因此，對(duì)于稅法體系的基礎(chǔ)性法律可以《稅法通則》作為官方命名。既符合我國(guó)的法律習(xí)慣。又符合國(guó)際慣例，并且精煉明確。稅法通則的立法模式選擇。國(guó)內(nèi)學(xué)者普遍采用比較研究法研究稅法通則的立法模式。綜觀國(guó)外稅法體系大致可劃分為3種模式，即“法典式”，代表國(guó)家美國(guó)；“稅法通則加各種單行稅法”。代表國(guó)家德國(guó)；“分散式”。代表國(guó)家中國(guó)。目前，我國(guó)學(xué)術(shù)界普遍傾向于選擇第二種稅法體系模式。對(duì)于“稅法通則加各種單行稅法”又可劃分為“發(fā)達(dá)式”、“較發(fā)達(dá)式”和“發(fā)展式”3種類(lèi)型。學(xué)術(shù)界通過(guò)綜合分析3種類(lèi)型的利弊。結(jié)合國(guó)情。一致認(rèn)為我國(guó)應(yīng)選擇“較發(fā)達(dá)式”的立法模式更為合適。稅法通則的內(nèi)容確定。(1)稅法通則的適用范圍。爭(zhēng)論主要集中于：是否包括關(guān)稅在內(nèi)的名稱(chēng)為“稅”的所有收入；還是包含實(shí)質(zhì)為稅的各種政府收入。如收費(fèi)、基金等項(xiàng)目。(2)稅法通則的原則。有的學(xué)者從法學(xué)的角度進(jìn)行闡釋。認(rèn)為稅法通則的原則應(yīng)體現(xiàn)稅法的基本原則：然而有的學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角進(jìn)行論述，認(rèn)為稅法通則應(yīng)遵循稅收的基本原則。(3)與其他法律的關(guān)系。由于目前稅法通則研究還不夠成熟、完善，學(xué)術(shù)界關(guān)于如何界定稅法通則與其他法律如憲法、行政法、民法、稅收行政法之間關(guān)系存在較多爭(zhēng)議。(4)納稅****利保障問(wèn)題。稅法通則需要解決的核心問(wèn)題是保障納稅人的權(quán)利，彰顯民主與法制精神，但是對(duì)于如何保障納稅****利學(xué)術(shù)界還未達(dá)成共識(shí)，但是對(duì)于稅法通則中規(guī)定納稅****利問(wèn)題，學(xué)者普遍傾向于應(yīng)提供具體且可操作性的權(quán)利，而不是簡(jiǎn)單、抽象的規(guī)定。(5)稅權(quán)問(wèn)題。一般來(lái)看，立法權(quán)爭(zhēng)論主要集中于是否把稅收立法權(quán)劃分列入稅法通則的法律文本中，如果列入。中央與地方之間的稅收立法權(quán)又該如何劃分這兩個(gè)問(wèn)題。從目前的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，更多的學(xué)者、實(shí)務(wù)工作者傾向于將稅收立法權(quán)劃分列入稅法通則的法律文本。并且對(duì)于中央與地方之間稅收立法權(quán)的劃分問(wèn)題，一致認(rèn)為應(yīng)賦予地方獨(dú)立的稅收立法權(quán)，但需加以規(guī)范。稅法通則的框架和立法步驟。稅法通則的立法框架是其研究成果的“集大成者”，不僅包含有關(guān)定位、效力、價(jià)值等抽象的立法思想，還包含稅法通則立法模式的選擇和所涵蓋的內(nèi)容以及內(nèi)容的邏輯排列順序等。一是由國(guó)家稅務(wù)總局組織制定的《中華人民共和國(guó)稅收基本法》(草案)討論第六稿(1997)；二是由全國(guó)人大財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)委托北京大學(xué)劉劍文教授牽頭起草的《中華人民共和國(guó)稅收基本法(稅法通則)》。對(duì)比這兩份立法框架?？梢苑从吵龆惙ㄍ▌t研究中的一些趨同與不同：相同之處在于對(duì)稅法通則的定位上：不同之處在于前者側(cè)重于維護(hù)稅收權(quán)力的有效行使，后者側(cè)重于對(duì)納稅****利的救濟(jì)、保護(hù)。隨著研究的深入，后一種方案也包含了一些新的研究成果，如對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與合作問(wèn)題的探討。
對(duì)于稅法通則的立法步驟。學(xué)者們認(rèn)為應(yīng)分步實(shí)施。先全部立法，待時(shí)機(jī)成熟再將稅法通則中最基本內(nèi)容列入憲法，即先立法后立憲。
(三)稅收實(shí)體法立法問(wèn)題研究
目前。我國(guó)已經(jīng)初步建立了以流轉(zhuǎn)稅、所得稅為主體的稅收實(shí)體法總體架構(gòu)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，當(dāng)前稅制逐漸顯現(xiàn)其局限性。我國(guó)實(shí)體法中僅有《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》是全國(guó)人大及常委會(huì)制定的法律，即我國(guó)僅有30％左右的稅收收入是依據(jù)法律來(lái)征收，而占據(jù)我國(guó)稅收收入總量超過(guò)40％的增值稅以及其他稅種都是依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》征收稅款。從稅收收入占比角度來(lái)看，考慮到法律和部門(mén)規(guī)章的法律效力，可以說(shuō)我國(guó)并未構(gòu)建起“依法治稅”的大框架。因此，對(duì)于增值稅的立法問(wèn)題備受學(xué)者們關(guān)注。
學(xué)術(shù)界對(duì)于增值稅立法的緊迫性和必要性看法較為一致，目前對(duì)我國(guó)增值稅立法問(wèn)題的討論主要集中在兩個(gè)角度：其一。從法學(xué)角度考察增值稅立法所應(yīng)依循的法律理念與法律價(jià)值，并就這種理念與價(jià)值在“增值稅法”中的適當(dāng)體現(xiàn)給出了答案051；其二，從稅制完善角度考察增值稅制的立法，主要圍繞增值稅的征收范圍展開(kāi)。
(四)稅收程序法立法問(wèn)題研究
1.稅收程序法的概念。借鑒國(guó)際研究成果，對(duì)稅收程序法概念的界定，我國(guó)學(xué)界多從稅法體系角度將稅法分為稅收實(shí)體法和稅收程序法，認(rèn)為稅收程序法是規(guī)定稅收征管程序及相關(guān)主體程序權(quán)利義務(wù)的法律規(guī)范的集合，與稅收實(shí)體債務(wù)法相對(duì)稱(chēng)。在稅法體系中居于保障地位?！抖愂照鞴芊ā返母母锬繕?biāo)。我國(guó)稅收程序法是指《稅收征收管理法》，(簡(jiǎn)稱(chēng)《征管法》，1992年通過(guò))及其實(shí)施細(xì)則。盡管之后十幾年間對(duì)該法律不斷進(jìn)行修訂，但這種“管理法”的立法指導(dǎo)思想并未發(fā)生太多變化，相對(duì)于納稅管理而言，納稅****益保護(hù)嚴(yán)重不足。并產(chǎn)生了很多問(wèn)題。學(xué)者們對(duì)稅收征管法導(dǎo)致的稅收問(wèn)題進(jìn)行探討，認(rèn)為稅收征管法應(yīng)體現(xiàn)納稅****利。成為維護(hù)納稅****益的“稅收保障法”。稅收程序法的其他附屬法律。學(xué)者們認(rèn)為，我國(guó)稅收程序法僅由一個(gè)具有通則性質(zhì)的稅收征管法和一些具體的發(fā)票管理辦法組成。稅收程序法過(guò)于單調(diào)，對(duì)于稅務(wù)代理法㈣、納稅****利保護(hù)法、稅務(wù)機(jī)構(gòu)組織法等都還沒(méi)有出臺(tái)。稅收程序法并未形成一個(gè)整體框架，無(wú)法為稅收提供足夠的程序保障。