關(guān)于固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中的稅收規(guī)避策略
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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布至今已經(jīng)六年了,現(xiàn)今的很多非上市公司從規(guī)范自身核算、邁向資本市場(chǎng)等長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)出發(fā),均選擇了適用本準(zhǔn)則體系。而在我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)、稅兩條線并行的情況下,現(xiàn)實(shí)中存在著企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理上的差異。為了規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、減少年終匯算清繳時(shí)納稅調(diào)整的工作量,一些企業(yè),特別是一些中小型企業(yè)的財(cái)務(wù)人員,在實(shí)際執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的過程中,均出現(xiàn)了對(duì)其規(guī)定有意無意地忽略不理,而進(jìn)行以稅收政策為導(dǎo)向的“稅務(wù)型”會(huì)計(jì)核算。本文結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則,以下統(tǒng)稱“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》(以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)用指南”)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》(以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則講解”)、《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及其他相關(guān)的法律法規(guī)的內(nèi)容,對(duì)實(shí)際工作中企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算時(shí)所出現(xiàn)的幾種“稅務(wù)型”核算方式進(jìn)行一些案例分析。
一、以竣工結(jié)算作為自行建造工程成本確定的時(shí)間界限
[案例1]A公司于2011年2月初開工自營(yíng)建造了一幢辦公大樓,于2011年9月末時(shí),已按照設(shè)計(jì)圖紙的要求完成辦公大樓主體工程的施工和安裝,賬面歸集的“在建工程”金額為150萬元,估計(jì)繼續(xù)發(fā)生在辦公大樓的工程款為2萬元。9月底,公司相關(guān)辦公機(jī)構(gòu)和人員陸續(xù)搬入新辦公大樓辦公。12月31日,工程全部完工,辦理竣工結(jié)算手續(xù)并交付相關(guān)發(fā)票后,A公司方才辦理“在建工程”結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”的賬務(wù)處理,總金額為153萬元,本年未計(jì)提折舊。假設(shè)該辦公大樓預(yù)計(jì)使用年限20年,預(yù)計(jì)凈殘值為0,并采用直線法計(jì)提折舊,且會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致。
實(shí)施條例規(guī)定,自行建造的固定資產(chǎn),以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此,A公司財(cái)務(wù)人員對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)作了如上的處理。但對(duì)于自行建造(包括自營(yíng)建造和出包建造)固定資產(chǎn)的入賬成本的確認(rèn)時(shí)點(diǎn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。
何謂“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”呢?就是所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到購買方或建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)。具體可從以下幾方面判斷:(1)固定資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成;(2)所購建的固定資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求或合同要求相符或基本相符,即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)或合同要求不相符的地方,也不影響其正常使用;(3)繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。
為指導(dǎo)實(shí)際業(yè)務(wù)中的規(guī)范操作,對(duì)于已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn),應(yīng)用指南明確規(guī)定,應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本,并計(jì)提折舊,待辦理竣工結(jié)算后,再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值,但不需要調(diào)整已計(jì)提的折舊額。為了盡量縮小財(cái)務(wù)處理與稅法規(guī)定的差異,國(guó)家稅務(wù)總局又在《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))中作了補(bǔ)充規(guī)定,固定資產(chǎn)投入使用后,由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的,可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊,待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但“該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行”。
因此,對(duì)于[案例1]中的業(yè)務(wù)內(nèi)容,A公司財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)在9月末時(shí),即按估計(jì)成本152萬元確定并結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”,將估計(jì)可能會(huì)繼續(xù)發(fā)生的成本2萬元暫計(jì)入“其他應(yīng)付款——暫估應(yīng)付工程成本”科目,并在10~12月份每月計(jì)提折舊額0.633萬元[152÷(20×12)];在12月31日辦理工程竣工結(jié)算后,將“固定資產(chǎn)”的暫估價(jià)值152萬元調(diào)整為實(shí)際成本153萬元,在以后的預(yù)計(jì)使用年限的剩余年限內(nèi),每月計(jì)提折舊0.637萬元[153÷(20×12)]。
而在企業(yè)所得稅處理方面,12月31日辦理竣工結(jié)算之前,A公司按暫估價(jià)值計(jì)提的折舊額1.89萬元(0.63×3)需作納稅調(diào)增處理,待辦理竣工結(jié)算之后的次月起,每月允許稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊金額為0.637萬元[153÷(20×12)](計(jì)算尾差忽略不計(jì))。
二、按實(shí)際支出確定超過正常信用期限付款的外購固定資產(chǎn)的成本
[案例2]B公司通過協(xié)商,采用分期付款方式從R公司購入一臺(tái)設(shè)備,合同約定,設(shè)備總價(jià)款90萬元,首期付款15萬元于2011年1月1日支付,其余款項(xiàng)在2011年至2015年的五年期間平均支付,每年的付款日期為當(dāng)年度的12月31日。設(shè)備已于首期付款日當(dāng)天2011年1月1日運(yùn)抵并開始安裝,發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)16萬元(不含增值稅);2011年12月31日設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),發(fā)生安裝費(fèi)4萬元,上述運(yùn)雜費(fèi)、稅費(fèi)及安裝費(fèi)均已用銀行存款付訖。假設(shè)折現(xiàn)率為10%,B公司均按合同約定通過銀行如期支付了設(shè)備款,暫不考慮增值稅。
B公司財(cái)務(wù)人員對(duì)該設(shè)備進(jìn)行了如下賬務(wù)處理:2011年12月31日,確認(rèn)“固定資產(chǎn)”原值110萬元(90+16+4),確認(rèn)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”75萬元(90-15),同時(shí)減少“銀行存款”35萬元。財(cái)務(wù)人員這樣處理的依據(jù)是,實(shí)施條例規(guī)定,外購的固定資產(chǎn),以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。
但準(zhǔn)則講解認(rèn)為,企業(yè)購買固定資產(chǎn)發(fā)生超過正常信用條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng),實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì),購入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定,而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。各期實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》中規(guī)定的資本化條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。
因此,對(duì)于[案例2]中的B企業(yè)購入的設(shè)備,應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理:(單位:萬元,下同)
1、設(shè)備購買價(jià)款的現(xiàn)值為:15+15×(P/A,10%,5)=15+15×3.7908=71.862
2、未確認(rèn)融資費(fèi)用為:90-71.862=18.138
3、應(yīng)資本化的未確認(rèn)融資費(fèi)用:(71.862-15)×10%=5.6862
4、應(yīng)費(fèi)用化的未確認(rèn)融資費(fèi)用:18.138-5.6862=12.4518
5、確認(rèn)設(shè)備的原始入賬價(jià)值:71.862+16+4+5.6862=97.5482
一、以竣工結(jié)算作為自行建造工程成本確定的時(shí)間界限
[案例1]A公司于2011年2月初開工自營(yíng)建造了一幢辦公大樓,于2011年9月末時(shí),已按照設(shè)計(jì)圖紙的要求完成辦公大樓主體工程的施工和安裝,賬面歸集的“在建工程”金額為150萬元,估計(jì)繼續(xù)發(fā)生在辦公大樓的工程款為2萬元。9月底,公司相關(guān)辦公機(jī)構(gòu)和人員陸續(xù)搬入新辦公大樓辦公。12月31日,工程全部完工,辦理竣工結(jié)算手續(xù)并交付相關(guān)發(fā)票后,A公司方才辦理“在建工程”結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”的賬務(wù)處理,總金額為153萬元,本年未計(jì)提折舊。假設(shè)該辦公大樓預(yù)計(jì)使用年限20年,預(yù)計(jì)凈殘值為0,并采用直線法計(jì)提折舊,且會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致。
實(shí)施條例規(guī)定,自行建造的固定資產(chǎn),以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此,A公司財(cái)務(wù)人員對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)作了如上的處理。但對(duì)于自行建造(包括自營(yíng)建造和出包建造)固定資產(chǎn)的入賬成本的確認(rèn)時(shí)點(diǎn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。
何謂“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”呢?就是所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到購買方或建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)。具體可從以下幾方面判斷:(1)固定資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成;(2)所購建的固定資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求或合同要求相符或基本相符,即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)或合同要求不相符的地方,也不影響其正常使用;(3)繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。
為指導(dǎo)實(shí)際業(yè)務(wù)中的規(guī)范操作,對(duì)于已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn),應(yīng)用指南明確規(guī)定,應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本,并計(jì)提折舊,待辦理竣工結(jié)算后,再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值,但不需要調(diào)整已計(jì)提的折舊額。為了盡量縮小財(cái)務(wù)處理與稅法規(guī)定的差異,國(guó)家稅務(wù)總局又在《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))中作了補(bǔ)充規(guī)定,固定資產(chǎn)投入使用后,由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的,可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊,待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但“該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行”。
因此,對(duì)于[案例1]中的業(yè)務(wù)內(nèi)容,A公司財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)在9月末時(shí),即按估計(jì)成本152萬元確定并結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”,將估計(jì)可能會(huì)繼續(xù)發(fā)生的成本2萬元暫計(jì)入“其他應(yīng)付款——暫估應(yīng)付工程成本”科目,并在10~12月份每月計(jì)提折舊額0.633萬元[152÷(20×12)];在12月31日辦理工程竣工結(jié)算后,將“固定資產(chǎn)”的暫估價(jià)值152萬元調(diào)整為實(shí)際成本153萬元,在以后的預(yù)計(jì)使用年限的剩余年限內(nèi),每月計(jì)提折舊0.637萬元[153÷(20×12)]。
而在企業(yè)所得稅處理方面,12月31日辦理竣工結(jié)算之前,A公司按暫估價(jià)值計(jì)提的折舊額1.89萬元(0.63×3)需作納稅調(diào)增處理,待辦理竣工結(jié)算之后的次月起,每月允許稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊金額為0.637萬元[153÷(20×12)](計(jì)算尾差忽略不計(jì))。
二、按實(shí)際支出確定超過正常信用期限付款的外購固定資產(chǎn)的成本
[案例2]B公司通過協(xié)商,采用分期付款方式從R公司購入一臺(tái)設(shè)備,合同約定,設(shè)備總價(jià)款90萬元,首期付款15萬元于2011年1月1日支付,其余款項(xiàng)在2011年至2015年的五年期間平均支付,每年的付款日期為當(dāng)年度的12月31日。設(shè)備已于首期付款日當(dāng)天2011年1月1日運(yùn)抵并開始安裝,發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)16萬元(不含增值稅);2011年12月31日設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),發(fā)生安裝費(fèi)4萬元,上述運(yùn)雜費(fèi)、稅費(fèi)及安裝費(fèi)均已用銀行存款付訖。假設(shè)折現(xiàn)率為10%,B公司均按合同約定通過銀行如期支付了設(shè)備款,暫不考慮增值稅。
B公司財(cái)務(wù)人員對(duì)該設(shè)備進(jìn)行了如下賬務(wù)處理:2011年12月31日,確認(rèn)“固定資產(chǎn)”原值110萬元(90+16+4),確認(rèn)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”75萬元(90-15),同時(shí)減少“銀行存款”35萬元。財(cái)務(wù)人員這樣處理的依據(jù)是,實(shí)施條例規(guī)定,外購的固定資產(chǎn),以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。
但準(zhǔn)則講解認(rèn)為,企業(yè)購買固定資產(chǎn)發(fā)生超過正常信用條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng),實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì),購入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定,而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。各期實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》中規(guī)定的資本化條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。
因此,對(duì)于[案例2]中的B企業(yè)購入的設(shè)備,應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理:(單位:萬元,下同)
1、設(shè)備購買價(jià)款的現(xiàn)值為:15+15×(P/A,10%,5)=15+15×3.7908=71.862
2、未確認(rèn)融資費(fèi)用為:90-71.862=18.138
3、應(yīng)資本化的未確認(rèn)融資費(fèi)用:(71.862-15)×10%=5.6862
4、應(yīng)費(fèi)用化的未確認(rèn)融資費(fèi)用:18.138-5.6862=12.4518
5、確認(rèn)設(shè)備的原始入賬價(jià)值:71.862+16+4+5.6862=97.5482