淺析稅收政策有效性的制度約束
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[摘要]稅收政策是指國(guó)家以增進(jìn)社會(huì)福利為目的，從全體納稅人取得稅收收入時(shí)所堅(jiān)持的原則和所運(yùn)用的制度。不同的制度因素會(huì)對(duì)稅收政策的有效性產(chǎn)生不同的約束。國(guó)家觀、多數(shù)人強(qiáng)制、集體行動(dòng)的邏輯、公共選擇理論、意識(shí)形態(tài)理論和法律等非正式制度和正式制度會(huì)對(duì)國(guó)家的執(zhí)政理念、稅法的決策與制定、稅收環(huán)境等方面產(chǎn)生重要影響，這些影響最終會(huì)對(duì)稅收政策的有效性形成約束。
[關(guān)鍵詞]稅收政策；有效性；制度約束
企業(yè)所得稅的兩法合并與增值稅的全面轉(zhuǎn)型，再一次引起人們對(duì)稅收政策問(wèn)題的關(guān)注。但究竟什么是稅收政策?什么是稅收政策的有效性?稅收政策的有效性有沒(méi)有制度因素的約束?本文擬從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角予以分析。
一、稅收政策及其有效性的相關(guān)概念厘清
稅收政策一詞的使用頻率頗高，但有關(guān)稅收政策的概念卻鮮有定義。本文有關(guān)稅收政策的概念從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角并依據(jù)公共政策的含義給出。所謂稅收政策是指國(guó)家以增進(jìn)社會(huì)福利為目的，從全體納稅人取得稅收收入時(shí)所堅(jiān)持的原則和所運(yùn)用的制度。所堅(jiān)持的原則以一系列的非正式制度(包括價(jià)值信念、倫理道德、文化傳統(tǒng)、風(fēng)俗習(xí)慣、意識(shí)形態(tài)等)為約束條件，所運(yùn)用的制度是法律、法規(guī)、規(guī)章等正式制度(也就是我們所熟悉的稅收制度，包括稅收實(shí)體法和稅收程序法)。所謂稅收政策的有效性是指稅收政策能夠在多大程度上增進(jìn)社會(huì)福利。
二、不同制度因素對(duì)稅收政策有效性的約束
不同的制度因素對(duì)稅收政策有效性的約束是不同的。但由于制度因素的多樣性，本文有關(guān)制度因素的選取只能是選擇性的，同時(shí)由于制度因素的復(fù)雜性和非獨(dú)立性，有關(guān)制度因素的分析會(huì)存在交集。下文將主要按照非正式制度、潛規(guī)則(兼有非正式制度與正式制度的雙重特點(diǎn))、正式制度的邏輯順序，采用列舉法來(lái)對(duì)一些制度因素及其對(duì)稅收政策有效性的約束予以分析。
(一)國(guó)家觀及其對(duì)稅收政策有效性的約束
1 國(guó)家觀
掠奪論(或剝削論)認(rèn)為國(guó)家是掠奪或剝削的產(chǎn)物，是統(tǒng)治者掠奪和剝削被統(tǒng)治者的工具。諾思…指出掠奪論下，國(guó)家是一個(gè)集團(tuán)或階級(jí)的代理機(jī)構(gòu)，其職能是代表那個(gè)集團(tuán)或階級(jí)的利益榨取其他選民的收入。掠奪的國(guó)家將規(guī)定一套所有權(quán)使當(dāng)權(quán)集團(tuán)的收入最大化，而不顧它對(duì)整個(gè)社會(huì)的福利有什么影響。奧爾森的匪幫論指出國(guó)家是由流動(dòng)匪幫向常駐匪幫的轉(zhuǎn)變形成的。當(dāng)一個(gè)流動(dòng)匪幫選擇一個(gè)地方駐扎下來(lái)，以稅收代替搶劫并提供產(chǎn)權(quán)保護(hù)時(shí)，國(guó)家便出現(xiàn)了。
與掠奪論的國(guó)家觀截然不同，契約論認(rèn)為，國(guó)家是公民達(dá)成契約的結(jié)果，它要為公民服務(wù)。巴澤爾以霍布斯的叢林狀態(tài)作為分析問(wèn)題的起點(diǎn)，認(rèn)為在此狀態(tài)下每個(gè)社會(huì)成員都同時(shí)從事生產(chǎn)、保護(hù)和偷竊。個(gè)體間關(guān)于生產(chǎn)和交換的契約最初依靠個(gè)體間的自我執(zhí)行機(jī)制，這種契約的執(zhí)行缺乏保證，最終那些在暴力上擁有比較優(yōu)勢(shì)的個(gè)人或團(tuán)體從中脫穎而出。這種提供保護(hù)和保證契約執(zhí)行的機(jī)制就是國(guó)家。
掠奪論與契約論所說(shuō)的國(guó)家都能在歷史和現(xiàn)實(shí)中找到佐證，但它們均不能涵蓋歷史和現(xiàn)實(shí)中的所有國(guó)家形式，因而是不全面的。諾思提出了有關(guān)國(guó)家的“暴力潛能”分配論。該理論的國(guó)家觀帶有掠奪和契約兩重性。指出若暴力潛能在公民之間進(jìn)行平等分配，便產(chǎn)生契約性的國(guó)家；若這樣的分配是不平等的，便產(chǎn)生了掠奪性或剝削性的國(guó)家，由此出現(xiàn)統(tǒng)治者和被統(tǒng)治者，即掠奪者(或剝削者)和被掠奪者(或被剝削者)。
2 國(guó)家觀對(duì)稅收政策有效性的約束
掠奪論的國(guó)家思想影響深遠(yuǎn)。若以此國(guó)家觀為基礎(chǔ)來(lái)研究稅收政策，則用布坎南的話說(shuō)，它成了一門告訴政府應(yīng)當(dāng)如何征稅、如何運(yùn)用征稅權(quán)……即向政府決策人提供建議的技術(shù)。在此背景下，對(duì)于公民而言，其繳納的稅收是皇糧國(guó)稅，只問(wèn)成本不問(wèn)收益是合理的。對(duì)于相關(guān)的研究者而言，其研究的視角是宮廷理財(cái)或皇家理財(cái)；至于如何約束政府取得收入的問(wèn)題不需進(jìn)入此類研究的視野。民主憲政意義的國(guó)家以契約論為指導(dǎo)。在此背景下，對(duì)稅收的理解應(yīng)該是契約論的、雙向的。就納稅人而言，一方面納稅人有向國(guó)家依法納稅的義務(wù)，另一方面納稅人享有要求和監(jiān)督國(guó)家提供公共產(chǎn)品的權(quán)利；就國(guó)家而言，國(guó)家有向納稅人征稅的權(quán)力，但同時(shí)國(guó)家也有向納稅人提供公共產(chǎn)品和接受納稅人監(jiān)督的義務(wù)。有關(guān)契約論下的稅收思想，維克塞爾指出，除非人們預(yù)期能夠從由政府征到的稅款支付的產(chǎn)品和服務(wù)中得到某些利益，否則無(wú)論是在立憲決策階段還是后立憲階段，誰(shuí)也不贊成征稅。林達(dá)爾更是從“稅收價(jià)格論”的視角，以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的財(cái)政理論作為出發(fā)點(diǎn)，直接把稅收看成是私人部門為了消費(fèi)政府提供的公共產(chǎn)品而向公共部門所支付的價(jià)格。從契約的角度來(lái)分析稅收政策已經(jīng)被一些學(xué)者所接受，但從該角度構(gòu)建指標(biāo)體系并進(jìn)行有關(guān)研究尚處于起步階段。為能有效地構(gòu)建并測(cè)量某一特定對(duì)象所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)與其所享受的公共產(chǎn)品之間的聯(lián)系，應(yīng)構(gòu)建每單位公共產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)率、每單位稅收負(fù)擔(dān)的公共產(chǎn)品享受率和每單位稅收負(fù)擔(dān)的損失率等指標(biāo)。這些指標(biāo)的具體測(cè)算公式
每單位公共產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)率=某一考察對(duì)象所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)總額/某一考察對(duì)象所享受的公共產(chǎn)品價(jià)值總額×100％
每單位稅收負(fù)擔(dān)的公共產(chǎn)品享受率=某一考察對(duì)象所享受的公共產(chǎn)品價(jià)值總額/某一考察對(duì)象所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)總額×100％
每單位稅收負(fù)擔(dān)的損失率=1－每單位稅收負(fù)擔(dān)的公共產(chǎn)品享受率
契約論指導(dǎo)下的國(guó)家觀相比掠奪論指導(dǎo)下的國(guó)家觀更具有民主精神，更能體現(xiàn)憲政理念。但符合上述要求的指標(biāo)體系目前在各國(guó)財(cái)政統(tǒng)計(jì)資料的實(shí)踐中尚沒(méi)有明確。于是和該指標(biāo)相關(guān)的一些信息，比如某一群體所享受的公共產(chǎn)品價(jià)值、所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)都存在獲取資料的困難。這會(huì)影響稅收負(fù)擔(dān)的有效測(cè)量。
(二)多數(shù)人強(qiáng)制及其對(duì)稅收政策有效性的約束
1 多數(shù)人強(qiáng)制
既然民主憲政下的國(guó)家理論是契約性的，那么從嚴(yán)格意義上講，作為委托人一方的公民自愿簽訂合約的前提是，任何一位公民不會(huì)受到政府的傷害或損害，同時(shí)確保政府對(duì)所有公民也一視同仁，全部政治決策都是按照一致同意的規(guī)則做出。這一思想也是維克塞爾的自愿交換理論所要體現(xiàn)的，每一項(xiàng)公共活動(dòng)的安排，沒(méi)有哪個(gè)人可以被強(qiáng)制，既不會(huì)被某個(gè)稱為“政府”的實(shí)體，也不會(huì)被某個(gè)選區(qū)中其他一些個(gè)人組成的某個(gè)同盟所強(qiáng)制。得到公眾批準(zhǔn)的每項(xiàng)活動(dòng)，必然體現(xiàn)為一種完全多邊交易的結(jié)果，其純收益為所有各方享有。全體一致的民主是最大的民主，但在現(xiàn)實(shí)中要執(zhí)行它卻代價(jià)不菲。盛洪指出這種規(guī)則據(jù)說(shuō)只有在波蘭議會(huì)中曾存在過(guò)，但從來(lái)沒(méi)有通過(guò)任何議案。由于一致同意規(guī)則的近乎不可行，即使在民主憲政下，公共決策也只能采用多數(shù)規(guī)則。多數(shù)規(guī)則并非天然合理，在人們所熟悉的實(shí)行多數(shù)通過(guò)規(guī)則的世界，政治權(quán)力的行使確實(shí)涉及行使強(qiáng)制的能力。當(dāng)做出決定的多數(shù)否決少數(shù)的欲念時(shí)，一些公民對(duì)另一些公民實(shí)行了強(qiáng)制。
2 多數(shù)人強(qiáng)制對(duì)稅收政策有效性的約束
目前，世界各國(guó)稅制有關(guān)稅種的構(gòu)成主要有以下幾大類：流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅和資源稅等。 總體而言，資源稅的納稅人所具備的不確定性較前四類要小，并且資源稅的納稅人在納稅總?cè)藬?shù)中所占的比重較小?；谶@樣的特點(diǎn)，在資源稅問(wèn)題上容易產(chǎn)生多數(shù)人強(qiáng)制。舉例甲國(guó)規(guī)定對(duì)所有礦產(chǎn)資源征稅。A、B、C、D、E為甲國(guó)所轄的五個(gè)省區(qū)。A地為富礦區(qū)，其余四地為貧礦區(qū)。有關(guān)資源稅的征稅主要有以下需要選擇的問(wèn)題：(1)征稅權(quán)的歸屬(假設(shè)稅收使用權(quán)的歸屬與征稅權(quán)的歸屬相統(tǒng)一，不存在轉(zhuǎn)移支付)。(2)征稅率的高低。在這兩個(gè)問(wèn)題上具體選取何種方式取決于五個(gè)省區(qū)的共同投票，適用多數(shù)規(guī)則。投票結(jié)果如表1(1、2、3、4表示投票偏好順序)：
依據(jù)投票結(jié)果，資源稅最終會(huì)以80％的第一支持率實(shí)行中央低稅。然而，在這種看似民主的決策程序背后隱藏著的卻是A省區(qū)的幾多無(wú)奈和辛酸。成本由自己承擔(dān)，收益卻由大家分享。這種征稅模式最終會(huì)使A省區(qū)陷入資源過(guò)度開(kāi)采、生態(tài)環(huán)境惡化以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后的泥潭而難以自拔。在確定稅收政策特別是資源稅的稅收政策時(shí)，若忽視成本與收益的配比原則，多數(shù)規(guī)則可能導(dǎo)致多數(shù)人的暴政。
(三)集體行動(dòng)的邏輯及其對(duì)稅收政策有效性的約束
1 集體行動(dòng)的邏輯
傳統(tǒng)的利益集團(tuán)理論認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)人會(huì)通過(guò)結(jié)成利益集團(tuán)來(lái)謀求個(gè)人不能通過(guò)純粹的個(gè)人行動(dòng)所取得的利益。奧爾森對(duì)以上傳統(tǒng)理論提出了挑戰(zhàn)，他指出集團(tuán)或組織的基本功能是向其全體成員提供不可分割的、普遍的利益，該利益是一種具有非排他性的公共品或集體物品。由于存在“搭便車”的行為，個(gè)人的投入與產(chǎn)出并非同步增長(zhǎng)，有理性的、尋求自身利益的個(gè)人不會(huì)采取行動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)他們共同的或集團(tuán)的利益。因此，集團(tuán)的規(guī)模與其成員的個(gè)人行為和集團(tuán)行動(dòng)的效果密切相關(guān)。一般而言，小集團(tuán)由于規(guī)模小、成員少、聯(lián)系起來(lái)成本少，因此小集團(tuán)相對(duì)大集團(tuán)來(lái)說(shuō)更容易形成行動(dòng)的一致性。此外，奧爾森對(duì)集體利益作了區(qū)分：一種是相容性的，另一種是排他性的。前者指的是利益主體在追求利益時(shí)是相互包容的，利益主體之間是種零和博弈；后者指的是利益主體在追求利益時(shí)是相互排斥的，利益主體之間是種零和博弈。盡管相容性集團(tuán)實(shí)現(xiàn)其共同利益比排他性利益集團(tuán)容易，但是，相容性利益集團(tuán)卻不一定能夠?qū)崿F(xiàn)其共同利益。其主要原因是，集團(tuán)成員存在“搭便車”的行為傾向，因此集團(tuán)必須要解決集體與個(gè)人之間的利益關(guān)系問(wèn)題。為此，奧爾森提出了一種動(dòng)力機(jī)制——有選擇性的激勵(lì)。所謂有選擇性是指它要求對(duì)集團(tuán)的每一個(gè)成員區(qū)別對(duì)待。對(duì)那些為集團(tuán)利益的增加做出貢獻(xiàn)的個(gè)人予以獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)那些集體利益規(guī)章制度的違背者予以懲罰。而要做到賞罰分明同樣是小集團(tuán)較大集團(tuán)容易。
2 集體行動(dòng)的邏輯對(duì)稅收政策有效性的約束
各國(guó)在實(shí)踐中往往實(shí)行差別的稅收制度。這種差別對(duì)待體現(xiàn)在稅收制度的各個(gè)方面，從稅收實(shí)體法的納稅人、課稅對(duì)象、稅率、稅收減免與優(yōu)惠到稅收程序法的稅收懲罰等等。稅制中有關(guān)實(shí)行稅收差別對(duì)待的原則是稅收的公平原則，即同等狀況同等對(duì)待、不同狀況不同對(duì)待的稅收橫向公平原則與稅收的縱向公平原則。對(duì)兩種原則本身并沒(méi)有太多的置疑，但兩種原則的運(yùn)用有其前提條件，即國(guó)家能夠?qū)Σ煌募{稅人進(jìn)行有效的識(shí)別。這里有兩個(gè)難題，一是識(shí)別主體本身。國(guó)家是由代理人在實(shí)際運(yùn)作的，而代理人群體也是一個(gè)集團(tuán)，根據(jù)Dye的解釋，代理人構(gòu)成的精英集團(tuán)并非處于被統(tǒng)治地位的大眾的典型代表，精英是從經(jīng)濟(jì)社會(huì)階層的上層中不按比例地抽取的。因此由國(guó)家來(lái)對(duì)納稅人進(jìn)行識(shí)別是困難的。另一個(gè)難題是識(shí)別對(duì)象。小集團(tuán)比大集團(tuán)更容易使自己成為稅收差別對(duì)待的獲利者。有關(guān)稅收差別對(duì)待的相關(guān)博弈分析
以稅收差別對(duì)待在兩類集團(tuán)中的博弈為例。分析同樣采用個(gè)人主義的原則，以集團(tuán)中的個(gè)人為分析主體，采用成本收益分析方法。假設(shè)策略A為兩類集團(tuán)采取積極態(tài)度爭(zhēng)取稅收優(yōu)勢(shì)，則為獲取稅收差別對(duì)待優(yōu)勢(shì)多支付的總成本均為a，多獲取的稅收總收益均為b，ba，小集團(tuán)的成員數(shù)為c，大集團(tuán)的成員數(shù)為d，c 博弈結(jié)果顯示，(策略A，策略A)是一個(gè)占優(yōu)均衡，即雙方都會(huì)選擇爭(zhēng)取的稅收優(yōu)勢(shì)。但由于小集團(tuán)成員無(wú)論在凈收益的絕對(duì)量上還是在成本收益比值的相對(duì)量上都高于大集團(tuán)，因此，雖然雙方都選擇策略A，最終的稅收制度會(huì)是雙方利益妥協(xié)的結(jié)果，但無(wú)疑小集團(tuán)是利益的主要受益者?，F(xiàn)實(shí)中有話語(yǔ)權(quán)的小集團(tuán)通常在經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活中處于優(yōu)勢(shì)地位，稅收差別對(duì)待通常只會(huì)產(chǎn)生強(qiáng)者愈強(qiáng)、弱者愈弱的馬太效應(yīng)，這與稅收制度差別對(duì)待的稅收原則是相悖的。
(四)公共選擇理論及其對(duì)稅收政策有效性的約束
1 公共選擇理論
布坎南的公共選擇理論，其思想基礎(chǔ)是自由主義和個(gè)人主義。布坎南的自由主義觀點(diǎn)表現(xiàn)在：對(duì)政府的作用以及政府越來(lái)越多地限制個(gè)人行為的傾向抱極不信任的態(tài)度，主張盡快對(duì)政府以及它的機(jī)構(gòu)施加憲法限制。布坎南特別強(qiáng)調(diào)，其所說(shuō)的自由并不僅僅是指沒(méi)有約束和以自我為中心的利益。準(zhǔn)確地說(shuō)，只有加上不侵害其他人的利益這個(gè)限制條件，自由的概念才有意義。布坎南還引用穆勒的話來(lái)進(jìn)一步對(duì)自由做了解釋：“凡主要關(guān)涉到個(gè)人的那部分生活應(yīng)當(dāng)屬于個(gè)人，凡主要關(guān)系到社會(huì)的那部分生活應(yīng)當(dāng)屬于社會(huì)”。其個(gè)人主義的觀點(diǎn)表現(xiàn)在：個(gè)人才是最終的利益主體，國(guó)家和集體卻不是。作為個(gè)人合作性組織，必須反映他們的利益和關(guān)心的問(wèn)題。有了以上兩個(gè)思想基礎(chǔ)，布坎南的公共選擇理論摒棄了以往分析中政治人和經(jīng)濟(jì)人人格的分裂。以往分析認(rèn)為經(jīng)濟(jì)人是通過(guò)自私自利的行為追求個(gè)人利益最大化的；而政治人是通過(guò)公益行為追求社會(huì)福利最大化的。布坎南認(rèn)為，從事政治活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的就是同一個(gè)人，所有的政治行為主體——投票人、納稅人、候選人、立法者、官僚人員、利益集團(tuán)、黨派、管理機(jī)構(gòu)和政府——都像在市場(chǎng)中那樣尋求他們個(gè)人利益的最大化。個(gè)人在政治生活中聯(lián)合在一起一如他們?cè)谑袌?chǎng)中的結(jié)合一樣，是為了實(shí)現(xiàn)他們各自的利益，在政治中通過(guò)協(xié)議來(lái)增進(jìn)他們自己的福利，就像在市場(chǎng)中通過(guò)交易增加他們的利益一樣。
2 公共選擇理論對(duì)稅收政策有效性的約束
稅收差別對(duì)待的效果，除了因集團(tuán)理論與集體行動(dòng)的邏輯而大打折扣外，公共選擇理論使其作用進(jìn)一步縮水。以下分別從行政部門、監(jiān)督部門和可爭(zhēng)取稅收優(yōu)勢(shì)的普通納稅人幾個(gè)角度進(jìn)行博弈分析。
情形1：稅收相關(guān)行政部門與稅收相關(guān)監(jiān)督部門之間的博弈。策略A為行為公正，策略B為行為****。a為監(jiān)督部門行為公正的凈收益，b為行政部門行為公正的凈收益；c為行政部門行為****可增加的收益；d為行政部門行為****而監(jiān)督部門行為公正時(shí)其須增加的成本，dc；c‘為兩部門共謀****時(shí)行政部門需買通監(jiān)督部門的支出，其大小也大致是監(jiān)督部門此時(shí)可多獲得的收益。博弈結(jié)果如表3。
博弈結(jié)果顯示，策略B對(duì)于監(jiān)督部門而言是一個(gè)占優(yōu)策略，于是整個(gè)博弈轉(zhuǎn)化為一個(gè)可以剔除的納什均衡，(策略B，策略B)是唯一的納什均衡解。在對(duì)監(jiān)督部門的監(jiān)督處于無(wú)力狀態(tài)的情況下，差別稅收 政策的差別為行政部門與監(jiān)督部門共進(jìn)免費(fèi)的大餐創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。
情形2：差別稅收對(duì)待下應(yīng)得到稅收優(yōu)勢(shì)的普通納稅人與行政、監(jiān)督部門之間的博弈。行政、監(jiān)督部門的策略A為行為公正，此時(shí)可獲凈收益為b；策略B為行為****，此時(shí)可獲得的凈收益為b+d；應(yīng)得到稅收優(yōu)勢(shì)的普通納稅人的策略A為主張稅收優(yōu)勢(shì)，策略B為放棄稅收優(yōu)勢(shì)，主張稅收優(yōu)勢(shì)的成本為c，主張成功可得稅收收益為a。博弈結(jié)果如表4。
經(jīng)過(guò)一番較量，(策略B，策略B)是唯一的均衡，即應(yīng)得到稅收優(yōu)勢(shì)的普通納稅人會(huì)選擇放棄稅收優(yōu)勢(shì)，而行政、監(jiān)督部門同樣會(huì)選擇行為****。而產(chǎn)生這種結(jié)果的原因，布坎南在《征稅權(quán)》的開(kāi)篇引用的孟德斯鳩在《論法的精神》的一段話“一條永恒的經(jīng)驗(yàn)是，任何掌權(quán)者都傾向于濫用權(quán)力；他會(huì)一直如此行事，直至受到限制”一語(yǔ)中的。既然對(duì)權(quán)力的有效約束就像給老虎套上轡頭那樣困難重重，那么稅收制度的制定應(yīng)盡量避免差別對(duì)待，以減少政府手中的權(quán)力。
(五)意識(shí)形態(tài)理論及對(duì)稅收政策有效性的約束
1 意識(shí)形態(tài)理論
根據(jù)諾思的解釋，意識(shí)形態(tài)是由互相關(guān)聯(lián)的、包羅萬(wàn)象的世界觀構(gòu)成，包括道德和倫理法則。人們總是受一定的道德和倫理約束行事，而一旦人們發(fā)現(xiàn)其經(jīng)驗(yàn)與它不符，就會(huì)試圖改變其意識(shí)形態(tài)。這就是意識(shí)形態(tài)的本質(zhì)。在諾思看來(lái)，成功的意識(shí)形態(tài)必須具備以下特點(diǎn)：第一，因?yàn)橐庾R(shí)形態(tài)是由相互關(guān)聯(lián)的、包羅萬(wàn)象的世界觀構(gòu)成，它必須解釋現(xiàn)存的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和交換條件。第二，成功的意識(shí)形態(tài)必須是靈活的。它要既能夠得到舊的團(tuán)體的繼續(xù)擁護(hù)，又要能得到新的團(tuán)體的擁護(hù)。第三，成功的意識(shí)形態(tài)必須克服“搭便車”問(wèn)題。成功的意識(shí)形態(tài)一經(jīng)形成，可以發(fā)揮以下作用：第一，保持社會(huì)內(nèi)部的團(tuán)結(jié)和穩(wěn)定，動(dòng)員社會(huì)或團(tuán)體成員采取集體行動(dòng)以實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益。第二，可以為階級(jí)或團(tuán)體的存在提供一種合法性來(lái)源，確保團(tuán)體或階級(jí)內(nèi)部的團(tuán)結(jié)和諧及行動(dòng)的一致。第三，轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)文化的一部分。為社會(huì)成員的行為提供一個(gè)共同的準(zhǔn)繩；內(nèi)在化于人格的一部分，使人的行為具有一貫性。
2 意識(shí)形態(tài)理論對(duì)稅收政策有效性的約束
稅收政策的既有意識(shí)形態(tài)、現(xiàn)實(shí)環(huán)境中的意識(shí)形態(tài)會(huì)對(duì)民眾有關(guān)稅收政策的最終意識(shí)形態(tài)產(chǎn)生很大影響。
情形1：意識(shí)形態(tài)對(duì)納稅人的影響。如表5。
表5中，既有意識(shí)形態(tài)是指既定對(duì)象對(duì)既定道德倫理的接受，現(xiàn)實(shí)環(huán)境中的意識(shí)形態(tài)是既定對(duì)象對(duì)現(xiàn)實(shí)環(huán)境中言傳身教和耳濡目染的道德倫理所產(chǎn)生的認(rèn)知。最終意識(shí)形態(tài)是既定對(duì)象對(duì)既有意識(shí)形態(tài)和現(xiàn)實(shí)環(huán)境中的意識(shí)形態(tài)進(jìn)行認(rèn)識(shí)和校正后所認(rèn)同的意識(shí)形態(tài)。通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，既有意識(shí)形態(tài)和現(xiàn)實(shí)環(huán)境中的意識(shí)形態(tài)會(huì)最終影響納稅人有關(guān)稅收政策的意識(shí)形態(tài)。既有意識(shí)形態(tài)又取決于人類過(guò)去的道德倫理和既定對(duì)象的閱歷?，F(xiàn)實(shí)環(huán)境中的意識(shí)形態(tài)又受既定現(xiàn)實(shí)環(huán)境的歷史、背景和周邊環(huán)境的影響。因此，在研究稅收政策時(shí)，有關(guān)意識(shí)形態(tài)對(duì)納稅人的影響不能忽視。
情形2：意識(shí)形態(tài)對(duì)征管人員的影響。如表6。
分析同上，最終的結(jié)果是既有意識(shí)形態(tài)和現(xiàn)實(shí)環(huán)境中的意識(shí)形態(tài)會(huì)最終影響征管人員有關(guān)稅收政策的意識(shí)形態(tài)。因此，在研究稅收政策時(shí)，有關(guān)意識(shí)形態(tài)對(duì)征管人員的影響同樣不能忽視。
(六)潛規(guī)則及對(duì)稅收政策有效性的約束
1 潛規(guī)則
潛規(guī)則的概念由吳思正式提出。吳思的潛規(guī)則簡(jiǎn)單地說(shuō)就是在我們的現(xiàn)實(shí)規(guī)則之后所隱藏著的另一種規(guī)則，這種規(guī)則是人們(尤其是官僚權(quán)勢(shì)集團(tuán))真正遵循的行為準(zhǔn)則，這種行為準(zhǔn)則與他們的利害計(jì)較緊密相聯(lián)。潛規(guī)則的形成是人們非?，F(xiàn)實(shí)的利害計(jì)算的結(jié)果，其目的是趨利避害。這種結(jié)果和抉擇的反復(fù)出現(xiàn)和長(zhǎng)期穩(wěn)定性，構(gòu)成了一套潛在的規(guī)矩，形成了許多本集團(tuán)內(nèi)部和各集團(tuán)之間在打交道的時(shí)候長(zhǎng)期遵循的潛規(guī)則。這是一些未必成文卻很有約束力的規(guī)矩。根據(jù)分析，吳思的潛規(guī)則是人們私下認(rèn)可的、在實(shí)際上得到遵從的行為約束，它背離了正式制度的規(guī)定而以隱蔽的形式存在。這種潛規(guī)則既包括習(xí)慣、慣例和社會(huì)道德等非正式制度，又包括官員的批條、指示、暗示等準(zhǔn)正式制度。毋庸諱言，在發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)型期國(guó)家①，既定社會(huì)的潛規(guī)則發(fā)揮著更大的作用。
2 潛規(guī)則對(duì)稅收政策有效性的約束
如果說(shuō)稅法是在契約的基礎(chǔ)上形成的，那么依法征納稅是保證稅收政策有效性的基礎(chǔ)。在發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)型期國(guó)家，真正起作用的制度既可以是以稅法的形式存在的正式制度，也可以是以談判、交情、交易等形式存在的潛規(guī)則。有關(guān)稅收官員和納稅人之間在正式制度與潛規(guī)則之間博弈的分析假設(shè)納稅人在選擇正式制度的情形下，其相應(yīng)活動(dòng)的凈收益為a，稅收官員在選擇正式制度的情形下，其相應(yīng)活動(dòng)的凈收益為b；納稅人若不配合稅收官員按潛規(guī)則行事，則需多承擔(dān)c的成本，其多承擔(dān)的成本c為稅收官員增加的收益；若稅收官員公正行事，不理會(huì)納稅人運(yùn)用潛規(guī)則，則納稅人只能獨(dú)自多承擔(dān)d的成本；稅收官員與納稅人會(huì)意按潛規(guī)則行事，則納稅人多付出成本e，稅收官員多得到收益e，e 結(jié)果顯示，雙方運(yùn)用潛規(guī)則是唯一均衡。潛規(guī)則的廣泛應(yīng)用也就理所當(dāng)然了。一個(gè)非法治社會(huì)是潛規(guī)則盛行的社會(huì)，但這并不是說(shuō)潛規(guī)則在法治社會(huì)就會(huì)銷聲匿跡。事實(shí)上，由于社會(huì)的多樣性與復(fù)雜性。即使在民主憲政發(fā)達(dá)的國(guó)家，潛規(guī)則也在許多領(lǐng)域發(fā)生作用。因此，推行法治，必須研究潛規(guī)則。正如龍宗智所指出的，我們不能只注意法的理想狀態(tài)，更需注意法的現(xiàn)實(shí)狀態(tài)，要關(guān)注那些發(fā)揮實(shí)際效用的“潛規(guī)則”即“隱形法”，才能有成效地推進(jìn)法制改革。這一建議既適用于法治化的一般研究，也適用于稅收法治化的研究；既適用于民主憲政發(fā)達(dá)的國(guó)家，也適用于發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)型期國(guó)家。
(七)法律及其對(duì)稅收政策有效性的約束
1 法律
有關(guān)法律的制定。法律的制定與執(zhí)行是為了懲惡揚(yáng)善，最終使社會(huì)絕大部分人受益。因此任何法律的制定都不能陷大多數(shù)人于不義。換句話來(lái)講，在既有的法律規(guī)定下，違法者永遠(yuǎn)是社會(huì)的很小一部分。否則這樣的法律本身是不合乎法理的。
有關(guān)法律的執(zhí)行。如果我們以寬容乃至縱容的方式來(lái)執(zhí)行法律，那么這種法律顯然無(wú)法對(duì)違法的惡人形成約束，其最終的結(jié)果是善人受害，惡人得利。如果我們以嚴(yán)厲的方式來(lái)執(zhí)行法律，則結(jié)果是惡人的惡行得到了遏制，甚至有部分惡人改惡從善。最終的結(jié)果是社會(huì)的總福利增加。因此，法律執(zhí)行是法律制定的保障，沒(méi)有了法律的嚴(yán)格執(zhí)行，法律的制定也就形同虛設(shè)。
2 法律對(duì)稅收政策有效性的約束
針對(duì)稅收政策而言，稅收實(shí)體法明確規(guī)定納稅人的納稅義務(wù)，稅收程序法明確規(guī)定納稅人不履行納稅義務(wù)時(shí)應(yīng)受到的懲罰。納稅人若不遵守稅收實(shí)體法，可以獲得額外的稅收收益，但其或有成本是可能的稅收懲罰。從理性人的角度來(lái)分析，納稅人會(huì)選擇不遵守稅收實(shí)體法，直到其違法的邊際收益等于其違法的邊際成本為止。有關(guān)稅收實(shí)體法(輕稅、重稅)和稅收程序法(輕罰、重罰)的納稅人選擇如圖1。
上圖顯示，輕稅重罰的模式下，違法行為的數(shù)量為Q重稅輕罰下的違法行為數(shù)量為Q2，Q2Q1。合理的稅法的設(shè)計(jì)應(yīng)是輕稅重罰型的，這種設(shè)計(jì)既體現(xiàn)藏富于民的理財(cái)思想，又從機(jī)制上對(duì)其予以保護(hù)和肯定。與此相反，稅法的設(shè)計(jì)若是重稅輕罰性的，則一方面是良民的稅收負(fù)擔(dān)沉重，生活窘迫，甚至走上偷逃稅的道路；另一方面是惡人通過(guò)種.種手段相互勾結(jié)，損公肥私。重稅輕罰所產(chǎn)生的社會(huì)后果，吳思將其總結(jié)為淘汰良民定律。
三、啟示
非正式制度、潛規(guī)則和正式制度對(duì)稅收政策的有效性有著不盡相同的約束。非正式制度的國(guó)家觀思想對(duì)判斷一國(guó)稅收政策的有效性差別大相徑庭，契約論的國(guó)家觀最能夠體現(xiàn)人民的民主與自由。但即使是以契約論的國(guó)家觀為主導(dǎo)，所制定的稅收政策也并非沒(méi)有瑕疵，多數(shù)人規(guī)則在某項(xiàng)稅收政策的成本與收益嚴(yán)重不對(duì)稱時(shí)，會(huì)產(chǎn)生多數(shù)人強(qiáng)制。通過(guò)對(duì)集體行動(dòng)的邏輯與公共選擇理論的分析，一些國(guó)家進(jìn)行了稅收政策的單一化取代差別化的改革并取得了明顯的經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)效率也就不難理解了。在非正式制度中，意識(shí)形態(tài)的作用舉足輕重，無(wú)論是制定還是評(píng)價(jià)稅收政策，一個(gè)社會(huì)既有的和現(xiàn)實(shí)的意識(shí)形態(tài)都不能忽視。潛規(guī)則和正式制度為稅收政策的有效性提供了如下思路：一方面，稅收政策的法治化要遵行既定的規(guī)律，同時(shí)要充分考慮和正視整個(gè)社會(huì)的潛規(guī)則，只有這樣，所制定的稅收政策才不會(huì)流于形式；另一方面。要?jiǎng)?chuàng)造一個(gè)能保證稅收政策有效的社會(huì)環(huán)境，決非一蹴而就，而其重要性又是顯而易見(jiàn)的。只有我們?cè)谥贫ǘ愂照邥r(shí)考慮了以上所提的制度因素對(duì)稅收政策有效性的約束并避免其不利影響，一個(gè)有利于稅收政策有效的社會(huì)環(huán)境才能逐漸地創(chuàng)建起來(lái)。
[關(guān)鍵詞]稅收政策；有效性；制度約束
企業(yè)所得稅的兩法合并與增值稅的全面轉(zhuǎn)型，再一次引起人們對(duì)稅收政策問(wèn)題的關(guān)注。但究竟什么是稅收政策?什么是稅收政策的有效性?稅收政策的有效性有沒(méi)有制度因素的約束?本文擬從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角予以分析。
一、稅收政策及其有效性的相關(guān)概念厘清
稅收政策一詞的使用頻率頗高，但有關(guān)稅收政策的概念卻鮮有定義。本文有關(guān)稅收政策的概念從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角并依據(jù)公共政策的含義給出。所謂稅收政策是指國(guó)家以增進(jìn)社會(huì)福利為目的，從全體納稅人取得稅收收入時(shí)所堅(jiān)持的原則和所運(yùn)用的制度。所堅(jiān)持的原則以一系列的非正式制度(包括價(jià)值信念、倫理道德、文化傳統(tǒng)、風(fēng)俗習(xí)慣、意識(shí)形態(tài)等)為約束條件，所運(yùn)用的制度是法律、法規(guī)、規(guī)章等正式制度(也就是我們所熟悉的稅收制度，包括稅收實(shí)體法和稅收程序法)。所謂稅收政策的有效性是指稅收政策能夠在多大程度上增進(jìn)社會(huì)福利。
二、不同制度因素對(duì)稅收政策有效性的約束
不同的制度因素對(duì)稅收政策有效性的約束是不同的。但由于制度因素的多樣性，本文有關(guān)制度因素的選取只能是選擇性的，同時(shí)由于制度因素的復(fù)雜性和非獨(dú)立性，有關(guān)制度因素的分析會(huì)存在交集。下文將主要按照非正式制度、潛規(guī)則(兼有非正式制度與正式制度的雙重特點(diǎn))、正式制度的邏輯順序，采用列舉法來(lái)對(duì)一些制度因素及其對(duì)稅收政策有效性的約束予以分析。
(一)國(guó)家觀及其對(duì)稅收政策有效性的約束
1 國(guó)家觀
掠奪論(或剝削論)認(rèn)為國(guó)家是掠奪或剝削的產(chǎn)物，是統(tǒng)治者掠奪和剝削被統(tǒng)治者的工具。諾思…指出掠奪論下，國(guó)家是一個(gè)集團(tuán)或階級(jí)的代理機(jī)構(gòu)，其職能是代表那個(gè)集團(tuán)或階級(jí)的利益榨取其他選民的收入。掠奪的國(guó)家將規(guī)定一套所有權(quán)使當(dāng)權(quán)集團(tuán)的收入最大化，而不顧它對(duì)整個(gè)社會(huì)的福利有什么影響。奧爾森的匪幫論指出國(guó)家是由流動(dòng)匪幫向常駐匪幫的轉(zhuǎn)變形成的。當(dāng)一個(gè)流動(dòng)匪幫選擇一個(gè)地方駐扎下來(lái)，以稅收代替搶劫并提供產(chǎn)權(quán)保護(hù)時(shí)，國(guó)家便出現(xiàn)了。
與掠奪論的國(guó)家觀截然不同，契約論認(rèn)為，國(guó)家是公民達(dá)成契約的結(jié)果，它要為公民服務(wù)。巴澤爾以霍布斯的叢林狀態(tài)作為分析問(wèn)題的起點(diǎn)，認(rèn)為在此狀態(tài)下每個(gè)社會(huì)成員都同時(shí)從事生產(chǎn)、保護(hù)和偷竊。個(gè)體間關(guān)于生產(chǎn)和交換的契約最初依靠個(gè)體間的自我執(zhí)行機(jī)制，這種契約的執(zhí)行缺乏保證，最終那些在暴力上擁有比較優(yōu)勢(shì)的個(gè)人或團(tuán)體從中脫穎而出。這種提供保護(hù)和保證契約執(zhí)行的機(jī)制就是國(guó)家。
掠奪論與契約論所說(shuō)的國(guó)家都能在歷史和現(xiàn)實(shí)中找到佐證，但它們均不能涵蓋歷史和現(xiàn)實(shí)中的所有國(guó)家形式，因而是不全面的。諾思提出了有關(guān)國(guó)家的“暴力潛能”分配論。該理論的國(guó)家觀帶有掠奪和契約兩重性。指出若暴力潛能在公民之間進(jìn)行平等分配，便產(chǎn)生契約性的國(guó)家；若這樣的分配是不平等的，便產(chǎn)生了掠奪性或剝削性的國(guó)家，由此出現(xiàn)統(tǒng)治者和被統(tǒng)治者，即掠奪者(或剝削者)和被掠奪者(或被剝削者)。
2 國(guó)家觀對(duì)稅收政策有效性的約束
掠奪論的國(guó)家思想影響深遠(yuǎn)。若以此國(guó)家觀為基礎(chǔ)來(lái)研究稅收政策，則用布坎南的話說(shuō)，它成了一門告訴政府應(yīng)當(dāng)如何征稅、如何運(yùn)用征稅權(quán)……即向政府決策人提供建議的技術(shù)。在此背景下，對(duì)于公民而言，其繳納的稅收是皇糧國(guó)稅，只問(wèn)成本不問(wèn)收益是合理的。對(duì)于相關(guān)的研究者而言，其研究的視角是宮廷理財(cái)或皇家理財(cái)；至于如何約束政府取得收入的問(wèn)題不需進(jìn)入此類研究的視野。民主憲政意義的國(guó)家以契約論為指導(dǎo)。在此背景下，對(duì)稅收的理解應(yīng)該是契約論的、雙向的。就納稅人而言，一方面納稅人有向國(guó)家依法納稅的義務(wù)，另一方面納稅人享有要求和監(jiān)督國(guó)家提供公共產(chǎn)品的權(quán)利；就國(guó)家而言，國(guó)家有向納稅人征稅的權(quán)力，但同時(shí)國(guó)家也有向納稅人提供公共產(chǎn)品和接受納稅人監(jiān)督的義務(wù)。有關(guān)契約論下的稅收思想，維克塞爾指出，除非人們預(yù)期能夠從由政府征到的稅款支付的產(chǎn)品和服務(wù)中得到某些利益，否則無(wú)論是在立憲決策階段還是后立憲階段，誰(shuí)也不贊成征稅。林達(dá)爾更是從“稅收價(jià)格論”的視角，以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的財(cái)政理論作為出發(fā)點(diǎn)，直接把稅收看成是私人部門為了消費(fèi)政府提供的公共產(chǎn)品而向公共部門所支付的價(jià)格。從契約的角度來(lái)分析稅收政策已經(jīng)被一些學(xué)者所接受，但從該角度構(gòu)建指標(biāo)體系并進(jìn)行有關(guān)研究尚處于起步階段。為能有效地構(gòu)建并測(cè)量某一特定對(duì)象所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)與其所享受的公共產(chǎn)品之間的聯(lián)系，應(yīng)構(gòu)建每單位公共產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)率、每單位稅收負(fù)擔(dān)的公共產(chǎn)品享受率和每單位稅收負(fù)擔(dān)的損失率等指標(biāo)。這些指標(biāo)的具體測(cè)算公式
每單位公共產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)率=某一考察對(duì)象所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)總額/某一考察對(duì)象所享受的公共產(chǎn)品價(jià)值總額×100％
每單位稅收負(fù)擔(dān)的公共產(chǎn)品享受率=某一考察對(duì)象所享受的公共產(chǎn)品價(jià)值總額/某一考察對(duì)象所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)總額×100％
每單位稅收負(fù)擔(dān)的損失率=1－每單位稅收負(fù)擔(dān)的公共產(chǎn)品享受率
契約論指導(dǎo)下的國(guó)家觀相比掠奪論指導(dǎo)下的國(guó)家觀更具有民主精神，更能體現(xiàn)憲政理念。但符合上述要求的指標(biāo)體系目前在各國(guó)財(cái)政統(tǒng)計(jì)資料的實(shí)踐中尚沒(méi)有明確。于是和該指標(biāo)相關(guān)的一些信息，比如某一群體所享受的公共產(chǎn)品價(jià)值、所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)都存在獲取資料的困難。這會(huì)影響稅收負(fù)擔(dān)的有效測(cè)量。
(二)多數(shù)人強(qiáng)制及其對(duì)稅收政策有效性的約束
1 多數(shù)人強(qiáng)制
既然民主憲政下的國(guó)家理論是契約性的，那么從嚴(yán)格意義上講，作為委托人一方的公民自愿簽訂合約的前提是，任何一位公民不會(huì)受到政府的傷害或損害，同時(shí)確保政府對(duì)所有公民也一視同仁，全部政治決策都是按照一致同意的規(guī)則做出。這一思想也是維克塞爾的自愿交換理論所要體現(xiàn)的，每一項(xiàng)公共活動(dòng)的安排，沒(méi)有哪個(gè)人可以被強(qiáng)制，既不會(huì)被某個(gè)稱為“政府”的實(shí)體，也不會(huì)被某個(gè)選區(qū)中其他一些個(gè)人組成的某個(gè)同盟所強(qiáng)制。得到公眾批準(zhǔn)的每項(xiàng)活動(dòng)，必然體現(xiàn)為一種完全多邊交易的結(jié)果，其純收益為所有各方享有。全體一致的民主是最大的民主，但在現(xiàn)實(shí)中要執(zhí)行它卻代價(jià)不菲。盛洪指出這種規(guī)則據(jù)說(shuō)只有在波蘭議會(huì)中曾存在過(guò)，但從來(lái)沒(méi)有通過(guò)任何議案。由于一致同意規(guī)則的近乎不可行，即使在民主憲政下，公共決策也只能采用多數(shù)規(guī)則。多數(shù)規(guī)則并非天然合理，在人們所熟悉的實(shí)行多數(shù)通過(guò)規(guī)則的世界，政治權(quán)力的行使確實(shí)涉及行使強(qiáng)制的能力。當(dāng)做出決定的多數(shù)否決少數(shù)的欲念時(shí)，一些公民對(duì)另一些公民實(shí)行了強(qiáng)制。
2 多數(shù)人強(qiáng)制對(duì)稅收政策有效性的約束
目前，世界各國(guó)稅制有關(guān)稅種的構(gòu)成主要有以下幾大類：流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅和資源稅等。 總體而言，資源稅的納稅人所具備的不確定性較前四類要小，并且資源稅的納稅人在納稅總?cè)藬?shù)中所占的比重較小?；谶@樣的特點(diǎn)，在資源稅問(wèn)題上容易產(chǎn)生多數(shù)人強(qiáng)制。舉例甲國(guó)規(guī)定對(duì)所有礦產(chǎn)資源征稅。A、B、C、D、E為甲國(guó)所轄的五個(gè)省區(qū)。A地為富礦區(qū)，其余四地為貧礦區(qū)。有關(guān)資源稅的征稅主要有以下需要選擇的問(wèn)題：(1)征稅權(quán)的歸屬(假設(shè)稅收使用權(quán)的歸屬與征稅權(quán)的歸屬相統(tǒng)一，不存在轉(zhuǎn)移支付)。(2)征稅率的高低。在這兩個(gè)問(wèn)題上具體選取何種方式取決于五個(gè)省區(qū)的共同投票，適用多數(shù)規(guī)則。投票結(jié)果如表1(1、2、3、4表示投票偏好順序)：
依據(jù)投票結(jié)果，資源稅最終會(huì)以80％的第一支持率實(shí)行中央低稅。然而，在這種看似民主的決策程序背后隱藏著的卻是A省區(qū)的幾多無(wú)奈和辛酸。成本由自己承擔(dān)，收益卻由大家分享。這種征稅模式最終會(huì)使A省區(qū)陷入資源過(guò)度開(kāi)采、生態(tài)環(huán)境惡化以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后的泥潭而難以自拔。在確定稅收政策特別是資源稅的稅收政策時(shí)，若忽視成本與收益的配比原則，多數(shù)規(guī)則可能導(dǎo)致多數(shù)人的暴政。
(三)集體行動(dòng)的邏輯及其對(duì)稅收政策有效性的約束
1 集體行動(dòng)的邏輯
傳統(tǒng)的利益集團(tuán)理論認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)人會(huì)通過(guò)結(jié)成利益集團(tuán)來(lái)謀求個(gè)人不能通過(guò)純粹的個(gè)人行動(dòng)所取得的利益。奧爾森對(duì)以上傳統(tǒng)理論提出了挑戰(zhàn)，他指出集團(tuán)或組織的基本功能是向其全體成員提供不可分割的、普遍的利益，該利益是一種具有非排他性的公共品或集體物品。由于存在“搭便車”的行為，個(gè)人的投入與產(chǎn)出并非同步增長(zhǎng)，有理性的、尋求自身利益的個(gè)人不會(huì)采取行動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)他們共同的或集團(tuán)的利益。因此，集團(tuán)的規(guī)模與其成員的個(gè)人行為和集團(tuán)行動(dòng)的效果密切相關(guān)。一般而言，小集團(tuán)由于規(guī)模小、成員少、聯(lián)系起來(lái)成本少，因此小集團(tuán)相對(duì)大集團(tuán)來(lái)說(shuō)更容易形成行動(dòng)的一致性。此外，奧爾森對(duì)集體利益作了區(qū)分：一種是相容性的，另一種是排他性的。前者指的是利益主體在追求利益時(shí)是相互包容的，利益主體之間是種零和博弈；后者指的是利益主體在追求利益時(shí)是相互排斥的，利益主體之間是種零和博弈。盡管相容性集團(tuán)實(shí)現(xiàn)其共同利益比排他性利益集團(tuán)容易，但是，相容性利益集團(tuán)卻不一定能夠?qū)崿F(xiàn)其共同利益。其主要原因是，集團(tuán)成員存在“搭便車”的行為傾向，因此集團(tuán)必須要解決集體與個(gè)人之間的利益關(guān)系問(wèn)題。為此，奧爾森提出了一種動(dòng)力機(jī)制——有選擇性的激勵(lì)。所謂有選擇性是指它要求對(duì)集團(tuán)的每一個(gè)成員區(qū)別對(duì)待。對(duì)那些為集團(tuán)利益的增加做出貢獻(xiàn)的個(gè)人予以獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)那些集體利益規(guī)章制度的違背者予以懲罰。而要做到賞罰分明同樣是小集團(tuán)較大集團(tuán)容易。
2 集體行動(dòng)的邏輯對(duì)稅收政策有效性的約束
各國(guó)在實(shí)踐中往往實(shí)行差別的稅收制度。這種差別對(duì)待體現(xiàn)在稅收制度的各個(gè)方面，從稅收實(shí)體法的納稅人、課稅對(duì)象、稅率、稅收減免與優(yōu)惠到稅收程序法的稅收懲罰等等。稅制中有關(guān)實(shí)行稅收差別對(duì)待的原則是稅收的公平原則，即同等狀況同等對(duì)待、不同狀況不同對(duì)待的稅收橫向公平原則與稅收的縱向公平原則。對(duì)兩種原則本身并沒(méi)有太多的置疑，但兩種原則的運(yùn)用有其前提條件，即國(guó)家能夠?qū)Σ煌募{稅人進(jìn)行有效的識(shí)別。這里有兩個(gè)難題，一是識(shí)別主體本身。國(guó)家是由代理人在實(shí)際運(yùn)作的，而代理人群體也是一個(gè)集團(tuán)，根據(jù)Dye的解釋，代理人構(gòu)成的精英集團(tuán)并非處于被統(tǒng)治地位的大眾的典型代表，精英是從經(jīng)濟(jì)社會(huì)階層的上層中不按比例地抽取的。因此由國(guó)家來(lái)對(duì)納稅人進(jìn)行識(shí)別是困難的。另一個(gè)難題是識(shí)別對(duì)象。小集團(tuán)比大集團(tuán)更容易使自己成為稅收差別對(duì)待的獲利者。有關(guān)稅收差別對(duì)待的相關(guān)博弈分析
以稅收差別對(duì)待在兩類集團(tuán)中的博弈為例。分析同樣采用個(gè)人主義的原則，以集團(tuán)中的個(gè)人為分析主體，采用成本收益分析方法。假設(shè)策略A為兩類集團(tuán)采取積極態(tài)度爭(zhēng)取稅收優(yōu)勢(shì)，則為獲取稅收差別對(duì)待優(yōu)勢(shì)多支付的總成本均為a，多獲取的稅收總收益均為b，ba，小集團(tuán)的成員數(shù)為c，大集團(tuán)的成員數(shù)為d，c 博弈結(jié)果顯示，(策略A，策略A)是一個(gè)占優(yōu)均衡，即雙方都會(huì)選擇爭(zhēng)取的稅收優(yōu)勢(shì)。但由于小集團(tuán)成員無(wú)論在凈收益的絕對(duì)量上還是在成本收益比值的相對(duì)量上都高于大集團(tuán)，因此，雖然雙方都選擇策略A，最終的稅收制度會(huì)是雙方利益妥協(xié)的結(jié)果，但無(wú)疑小集團(tuán)是利益的主要受益者?，F(xiàn)實(shí)中有話語(yǔ)權(quán)的小集團(tuán)通常在經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活中處于優(yōu)勢(shì)地位，稅收差別對(duì)待通常只會(huì)產(chǎn)生強(qiáng)者愈強(qiáng)、弱者愈弱的馬太效應(yīng)，這與稅收制度差別對(duì)待的稅收原則是相悖的。
(四)公共選擇理論及其對(duì)稅收政策有效性的約束
1 公共選擇理論
布坎南的公共選擇理論，其思想基礎(chǔ)是自由主義和個(gè)人主義。布坎南的自由主義觀點(diǎn)表現(xiàn)在：對(duì)政府的作用以及政府越來(lái)越多地限制個(gè)人行為的傾向抱極不信任的態(tài)度，主張盡快對(duì)政府以及它的機(jī)構(gòu)施加憲法限制。布坎南特別強(qiáng)調(diào)，其所說(shuō)的自由并不僅僅是指沒(méi)有約束和以自我為中心的利益。準(zhǔn)確地說(shuō)，只有加上不侵害其他人的利益這個(gè)限制條件，自由的概念才有意義。布坎南還引用穆勒的話來(lái)進(jìn)一步對(duì)自由做了解釋：“凡主要關(guān)涉到個(gè)人的那部分生活應(yīng)當(dāng)屬于個(gè)人，凡主要關(guān)系到社會(huì)的那部分生活應(yīng)當(dāng)屬于社會(huì)”。其個(gè)人主義的觀點(diǎn)表現(xiàn)在：個(gè)人才是最終的利益主體，國(guó)家和集體卻不是。作為個(gè)人合作性組織，必須反映他們的利益和關(guān)心的問(wèn)題。有了以上兩個(gè)思想基礎(chǔ)，布坎南的公共選擇理論摒棄了以往分析中政治人和經(jīng)濟(jì)人人格的分裂。以往分析認(rèn)為經(jīng)濟(jì)人是通過(guò)自私自利的行為追求個(gè)人利益最大化的；而政治人是通過(guò)公益行為追求社會(huì)福利最大化的。布坎南認(rèn)為，從事政治活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的就是同一個(gè)人，所有的政治行為主體——投票人、納稅人、候選人、立法者、官僚人員、利益集團(tuán)、黨派、管理機(jī)構(gòu)和政府——都像在市場(chǎng)中那樣尋求他們個(gè)人利益的最大化。個(gè)人在政治生活中聯(lián)合在一起一如他們?cè)谑袌?chǎng)中的結(jié)合一樣，是為了實(shí)現(xiàn)他們各自的利益，在政治中通過(guò)協(xié)議來(lái)增進(jìn)他們自己的福利，就像在市場(chǎng)中通過(guò)交易增加他們的利益一樣。
2 公共選擇理論對(duì)稅收政策有效性的約束
稅收差別對(duì)待的效果，除了因集團(tuán)理論與集體行動(dòng)的邏輯而大打折扣外，公共選擇理論使其作用進(jìn)一步縮水。以下分別從行政部門、監(jiān)督部門和可爭(zhēng)取稅收優(yōu)勢(shì)的普通納稅人幾個(gè)角度進(jìn)行博弈分析。
情形1：稅收相關(guān)行政部門與稅收相關(guān)監(jiān)督部門之間的博弈。策略A為行為公正，策略B為行為****。a為監(jiān)督部門行為公正的凈收益，b為行政部門行為公正的凈收益；c為行政部門行為****可增加的收益；d為行政部門行為****而監(jiān)督部門行為公正時(shí)其須增加的成本，dc；c‘為兩部門共謀****時(shí)行政部門需買通監(jiān)督部門的支出，其大小也大致是監(jiān)督部門此時(shí)可多獲得的收益。博弈結(jié)果如表3。
博弈結(jié)果顯示，策略B對(duì)于監(jiān)督部門而言是一個(gè)占優(yōu)策略，于是整個(gè)博弈轉(zhuǎn)化為一個(gè)可以剔除的納什均衡，(策略B，策略B)是唯一的納什均衡解。在對(duì)監(jiān)督部門的監(jiān)督處于無(wú)力狀態(tài)的情況下，差別稅收 政策的差別為行政部門與監(jiān)督部門共進(jìn)免費(fèi)的大餐創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。
情形2：差別稅收對(duì)待下應(yīng)得到稅收優(yōu)勢(shì)的普通納稅人與行政、監(jiān)督部門之間的博弈。行政、監(jiān)督部門的策略A為行為公正，此時(shí)可獲凈收益為b；策略B為行為****，此時(shí)可獲得的凈收益為b+d；應(yīng)得到稅收優(yōu)勢(shì)的普通納稅人的策略A為主張稅收優(yōu)勢(shì)，策略B為放棄稅收優(yōu)勢(shì)，主張稅收優(yōu)勢(shì)的成本為c，主張成功可得稅收收益為a。博弈結(jié)果如表4。
經(jīng)過(guò)一番較量，(策略B，策略B)是唯一的均衡，即應(yīng)得到稅收優(yōu)勢(shì)的普通納稅人會(huì)選擇放棄稅收優(yōu)勢(shì)，而行政、監(jiān)督部門同樣會(huì)選擇行為****。而產(chǎn)生這種結(jié)果的原因，布坎南在《征稅權(quán)》的開(kāi)篇引用的孟德斯鳩在《論法的精神》的一段話“一條永恒的經(jīng)驗(yàn)是，任何掌權(quán)者都傾向于濫用權(quán)力；他會(huì)一直如此行事，直至受到限制”一語(yǔ)中的。既然對(duì)權(quán)力的有效約束就像給老虎套上轡頭那樣困難重重，那么稅收制度的制定應(yīng)盡量避免差別對(duì)待，以減少政府手中的權(quán)力。
(五)意識(shí)形態(tài)理論及對(duì)稅收政策有效性的約束
1 意識(shí)形態(tài)理論
根據(jù)諾思的解釋，意識(shí)形態(tài)是由互相關(guān)聯(lián)的、包羅萬(wàn)象的世界觀構(gòu)成，包括道德和倫理法則。人們總是受一定的道德和倫理約束行事，而一旦人們發(fā)現(xiàn)其經(jīng)驗(yàn)與它不符，就會(huì)試圖改變其意識(shí)形態(tài)。這就是意識(shí)形態(tài)的本質(zhì)。在諾思看來(lái)，成功的意識(shí)形態(tài)必須具備以下特點(diǎn)：第一，因?yàn)橐庾R(shí)形態(tài)是由相互關(guān)聯(lián)的、包羅萬(wàn)象的世界觀構(gòu)成，它必須解釋現(xiàn)存的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和交換條件。第二，成功的意識(shí)形態(tài)必須是靈活的。它要既能夠得到舊的團(tuán)體的繼續(xù)擁護(hù)，又要能得到新的團(tuán)體的擁護(hù)。第三，成功的意識(shí)形態(tài)必須克服“搭便車”問(wèn)題。成功的意識(shí)形態(tài)一經(jīng)形成，可以發(fā)揮以下作用：第一，保持社會(huì)內(nèi)部的團(tuán)結(jié)和穩(wěn)定，動(dòng)員社會(huì)或團(tuán)體成員采取集體行動(dòng)以實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益。第二，可以為階級(jí)或團(tuán)體的存在提供一種合法性來(lái)源，確保團(tuán)體或階級(jí)內(nèi)部的團(tuán)結(jié)和諧及行動(dòng)的一致。第三，轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)文化的一部分。為社會(huì)成員的行為提供一個(gè)共同的準(zhǔn)繩；內(nèi)在化于人格的一部分，使人的行為具有一貫性。
2 意識(shí)形態(tài)理論對(duì)稅收政策有效性的約束
稅收政策的既有意識(shí)形態(tài)、現(xiàn)實(shí)環(huán)境中的意識(shí)形態(tài)會(huì)對(duì)民眾有關(guān)稅收政策的最終意識(shí)形態(tài)產(chǎn)生很大影響。
情形1：意識(shí)形態(tài)對(duì)納稅人的影響。如表5。
表5中，既有意識(shí)形態(tài)是指既定對(duì)象對(duì)既定道德倫理的接受，現(xiàn)實(shí)環(huán)境中的意識(shí)形態(tài)是既定對(duì)象對(duì)現(xiàn)實(shí)環(huán)境中言傳身教和耳濡目染的道德倫理所產(chǎn)生的認(rèn)知。最終意識(shí)形態(tài)是既定對(duì)象對(duì)既有意識(shí)形態(tài)和現(xiàn)實(shí)環(huán)境中的意識(shí)形態(tài)進(jìn)行認(rèn)識(shí)和校正后所認(rèn)同的意識(shí)形態(tài)。通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，既有意識(shí)形態(tài)和現(xiàn)實(shí)環(huán)境中的意識(shí)形態(tài)會(huì)最終影響納稅人有關(guān)稅收政策的意識(shí)形態(tài)。既有意識(shí)形態(tài)又取決于人類過(guò)去的道德倫理和既定對(duì)象的閱歷?，F(xiàn)實(shí)環(huán)境中的意識(shí)形態(tài)又受既定現(xiàn)實(shí)環(huán)境的歷史、背景和周邊環(huán)境的影響。因此，在研究稅收政策時(shí)，有關(guān)意識(shí)形態(tài)對(duì)納稅人的影響不能忽視。
情形2：意識(shí)形態(tài)對(duì)征管人員的影響。如表6。
分析同上，最終的結(jié)果是既有意識(shí)形態(tài)和現(xiàn)實(shí)環(huán)境中的意識(shí)形態(tài)會(huì)最終影響征管人員有關(guān)稅收政策的意識(shí)形態(tài)。因此，在研究稅收政策時(shí)，有關(guān)意識(shí)形態(tài)對(duì)征管人員的影響同樣不能忽視。
(六)潛規(guī)則及對(duì)稅收政策有效性的約束
1 潛規(guī)則
潛規(guī)則的概念由吳思正式提出。吳思的潛規(guī)則簡(jiǎn)單地說(shuō)就是在我們的現(xiàn)實(shí)規(guī)則之后所隱藏著的另一種規(guī)則，這種規(guī)則是人們(尤其是官僚權(quán)勢(shì)集團(tuán))真正遵循的行為準(zhǔn)則，這種行為準(zhǔn)則與他們的利害計(jì)較緊密相聯(lián)。潛規(guī)則的形成是人們非?，F(xiàn)實(shí)的利害計(jì)算的結(jié)果，其目的是趨利避害。這種結(jié)果和抉擇的反復(fù)出現(xiàn)和長(zhǎng)期穩(wěn)定性，構(gòu)成了一套潛在的規(guī)矩，形成了許多本集團(tuán)內(nèi)部和各集團(tuán)之間在打交道的時(shí)候長(zhǎng)期遵循的潛規(guī)則。這是一些未必成文卻很有約束力的規(guī)矩。根據(jù)分析，吳思的潛規(guī)則是人們私下認(rèn)可的、在實(shí)際上得到遵從的行為約束，它背離了正式制度的規(guī)定而以隱蔽的形式存在。這種潛規(guī)則既包括習(xí)慣、慣例和社會(huì)道德等非正式制度，又包括官員的批條、指示、暗示等準(zhǔn)正式制度。毋庸諱言，在發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)型期國(guó)家①，既定社會(huì)的潛規(guī)則發(fā)揮著更大的作用。
2 潛規(guī)則對(duì)稅收政策有效性的約束
如果說(shuō)稅法是在契約的基礎(chǔ)上形成的，那么依法征納稅是保證稅收政策有效性的基礎(chǔ)。在發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)型期國(guó)家，真正起作用的制度既可以是以稅法的形式存在的正式制度，也可以是以談判、交情、交易等形式存在的潛規(guī)則。有關(guān)稅收官員和納稅人之間在正式制度與潛規(guī)則之間博弈的分析假設(shè)納稅人在選擇正式制度的情形下，其相應(yīng)活動(dòng)的凈收益為a，稅收官員在選擇正式制度的情形下，其相應(yīng)活動(dòng)的凈收益為b；納稅人若不配合稅收官員按潛規(guī)則行事，則需多承擔(dān)c的成本，其多承擔(dān)的成本c為稅收官員增加的收益；若稅收官員公正行事，不理會(huì)納稅人運(yùn)用潛規(guī)則，則納稅人只能獨(dú)自多承擔(dān)d的成本；稅收官員與納稅人會(huì)意按潛規(guī)則行事，則納稅人多付出成本e，稅收官員多得到收益e，e 結(jié)果顯示，雙方運(yùn)用潛規(guī)則是唯一均衡。潛規(guī)則的廣泛應(yīng)用也就理所當(dāng)然了。一個(gè)非法治社會(huì)是潛規(guī)則盛行的社會(huì)，但這并不是說(shuō)潛規(guī)則在法治社會(huì)就會(huì)銷聲匿跡。事實(shí)上，由于社會(huì)的多樣性與復(fù)雜性。即使在民主憲政發(fā)達(dá)的國(guó)家，潛規(guī)則也在許多領(lǐng)域發(fā)生作用。因此，推行法治，必須研究潛規(guī)則。正如龍宗智所指出的，我們不能只注意法的理想狀態(tài)，更需注意法的現(xiàn)實(shí)狀態(tài)，要關(guān)注那些發(fā)揮實(shí)際效用的“潛規(guī)則”即“隱形法”，才能有成效地推進(jìn)法制改革。這一建議既適用于法治化的一般研究，也適用于稅收法治化的研究；既適用于民主憲政發(fā)達(dá)的國(guó)家，也適用于發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)型期國(guó)家。
(七)法律及其對(duì)稅收政策有效性的約束
1 法律
有關(guān)法律的制定。法律的制定與執(zhí)行是為了懲惡揚(yáng)善，最終使社會(huì)絕大部分人受益。因此任何法律的制定都不能陷大多數(shù)人于不義。換句話來(lái)講，在既有的法律規(guī)定下，違法者永遠(yuǎn)是社會(huì)的很小一部分。否則這樣的法律本身是不合乎法理的。
有關(guān)法律的執(zhí)行。如果我們以寬容乃至縱容的方式來(lái)執(zhí)行法律，那么這種法律顯然無(wú)法對(duì)違法的惡人形成約束，其最終的結(jié)果是善人受害，惡人得利。如果我們以嚴(yán)厲的方式來(lái)執(zhí)行法律，則結(jié)果是惡人的惡行得到了遏制，甚至有部分惡人改惡從善。最終的結(jié)果是社會(huì)的總福利增加。因此，法律執(zhí)行是法律制定的保障，沒(méi)有了法律的嚴(yán)格執(zhí)行，法律的制定也就形同虛設(shè)。
2 法律對(duì)稅收政策有效性的約束
針對(duì)稅收政策而言，稅收實(shí)體法明確規(guī)定納稅人的納稅義務(wù)，稅收程序法明確規(guī)定納稅人不履行納稅義務(wù)時(shí)應(yīng)受到的懲罰。納稅人若不遵守稅收實(shí)體法，可以獲得額外的稅收收益，但其或有成本是可能的稅收懲罰。從理性人的角度來(lái)分析，納稅人會(huì)選擇不遵守稅收實(shí)體法，直到其違法的邊際收益等于其違法的邊際成本為止。有關(guān)稅收實(shí)體法(輕稅、重稅)和稅收程序法(輕罰、重罰)的納稅人選擇如圖1。
上圖顯示，輕稅重罰的模式下，違法行為的數(shù)量為Q重稅輕罰下的違法行為數(shù)量為Q2，Q2Q1。合理的稅法的設(shè)計(jì)應(yīng)是輕稅重罰型的，這種設(shè)計(jì)既體現(xiàn)藏富于民的理財(cái)思想，又從機(jī)制上對(duì)其予以保護(hù)和肯定。與此相反，稅法的設(shè)計(jì)若是重稅輕罰性的，則一方面是良民的稅收負(fù)擔(dān)沉重，生活窘迫，甚至走上偷逃稅的道路；另一方面是惡人通過(guò)種.種手段相互勾結(jié)，損公肥私。重稅輕罰所產(chǎn)生的社會(huì)后果，吳思將其總結(jié)為淘汰良民定律。
三、啟示
非正式制度、潛規(guī)則和正式制度對(duì)稅收政策的有效性有著不盡相同的約束。非正式制度的國(guó)家觀思想對(duì)判斷一國(guó)稅收政策的有效性差別大相徑庭，契約論的國(guó)家觀最能夠體現(xiàn)人民的民主與自由。但即使是以契約論的國(guó)家觀為主導(dǎo)，所制定的稅收政策也并非沒(méi)有瑕疵，多數(shù)人規(guī)則在某項(xiàng)稅收政策的成本與收益嚴(yán)重不對(duì)稱時(shí)，會(huì)產(chǎn)生多數(shù)人強(qiáng)制。通過(guò)對(duì)集體行動(dòng)的邏輯與公共選擇理論的分析，一些國(guó)家進(jìn)行了稅收政策的單一化取代差別化的改革并取得了明顯的經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)效率也就不難理解了。在非正式制度中，意識(shí)形態(tài)的作用舉足輕重，無(wú)論是制定還是評(píng)價(jià)稅收政策，一個(gè)社會(huì)既有的和現(xiàn)實(shí)的意識(shí)形態(tài)都不能忽視。潛規(guī)則和正式制度為稅收政策的有效性提供了如下思路：一方面，稅收政策的法治化要遵行既定的規(guī)律，同時(shí)要充分考慮和正視整個(gè)社會(huì)的潛規(guī)則，只有這樣，所制定的稅收政策才不會(huì)流于形式；另一方面。要?jiǎng)?chuàng)造一個(gè)能保證稅收政策有效的社會(huì)環(huán)境，決非一蹴而就，而其重要性又是顯而易見(jiàn)的。只有我們?cè)谥贫ǘ愂照邥r(shí)考慮了以上所提的制度因素對(duì)稅收政策有效性的約束并避免其不利影響，一個(gè)有利于稅收政策有效的社會(huì)環(huán)境才能逐漸地創(chuàng)建起來(lái)。